隨著中國(guó)增值稅征收范圍的全覆蓋，增值稅抵扣制度的復(fù)雜性將大大提高?？梢苑抡找恍㎡ECD國(guó)家的做法，在下一步抵扣制度設(shè)計(jì)中采用“限制抵扣清單”“例外條款”等方法。
從理論上看，可以通過(guò)建立抵扣制度或采用賬簿核算法來(lái)實(shí)現(xiàn)僅對(duì)增值額征稅，這是增值稅的原理。從各國(guó)增值稅制度來(lái)看，通過(guò)建立抵扣制度來(lái)征收增值稅的國(guó)家和地區(qū)是絕大多數(shù)，而采用賬簿核算法的國(guó)家和地區(qū)非常少，如日本。
增值稅抵扣制度及影響因素
增值稅抵扣制度是指增值稅納稅人可將其在外購(gòu)商品或有償接受勞務(wù)過(guò)程中（不包括雇傭的人工）所繳納的增值稅在應(yīng)納增值稅稅額中扣除的制度。通過(guò)這種抵扣機(jī)制，可以減少中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅現(xiàn)象，但減少的程度取決于抵扣制度所規(guī)定的抵扣范圍和抵扣時(shí)間。
增值稅制度的抵扣范圍取決于兩個(gè)因素：一是增值稅的征收范圍，只有納入增值稅征收范圍的商品或勞務(wù)中所含的增值稅才能抵扣是增值稅設(shè)計(jì)的基本原理，由于國(guó)情和稅制不同，各國(guó)增值稅征收范圍不盡相同，因此抵扣范圍也存在差異；二是增值稅的類型，在生產(chǎn)型增值稅制度下外購(gòu)固定資產(chǎn)所含增值稅不允許抵扣，而收入型及消費(fèi)型增值稅制度則可以納入抵扣范圍。比較而言，生產(chǎn)型增值稅抵扣范圍是最小的，而消費(fèi)型增值稅抵扣范圍是最大的。
增值稅制度的抵扣時(shí)間取決于三個(gè)因素：其一，增值稅的類型。收入型增值稅規(guī)定稅款抵扣的時(shí)間應(yīng)與計(jì)入產(chǎn)品的折舊時(shí)間相一致，分次分期抵扣，而消費(fèi)型增值稅則允許在購(gòu)入時(shí)一次性抵扣。其二，增值稅申報(bào)納稅時(shí)間。不論是哪種類型的增值稅，只有在增值稅申報(bào)期才能申報(bào)抵扣并獲得抵扣，因此，增值稅的納稅申報(bào)期限會(huì)影響抵扣時(shí)間，各國(guó)規(guī)定納稅期限可以分為按月，如中國(guó)；按季，如歐洲的部分國(guó)家；按年，如日本等。其三，抵扣結(jié)果的處理方式。增值稅的抵扣結(jié)果有兩種情形，一種情形是可抵扣稅額小于或等于應(yīng)繳增值稅額，這時(shí)納稅人需繳差額部分或不需繳納，另一種情形是可抵扣稅額大于應(yīng)繳增值稅額，這種情形可以采用將差額部分留滯在下一個(gè)申報(bào)期進(jìn)行再抵扣的處理方式，如中國(guó)目前實(shí)行的進(jìn)項(xiàng)留抵制度，還可以實(shí)行由納稅人對(duì)差額部分申請(qǐng)退稅的處理方式，目前在歐洲大部分增值稅國(guó)家都實(shí)行此種處理方式。
中國(guó)增值稅抵扣制度的發(fā)展、影響及面臨的問(wèn)題
自1994年中國(guó)實(shí)施生產(chǎn)型增值稅制度以來(lái)，增值稅抵扣制度伴隨增值稅改革不斷變化，可分為三個(gè)主要階段：一是為解決油氣企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅交叉問(wèn)題，從1994年開始使用生產(chǎn)性勞務(wù)的概念，并允許生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)行抵扣，在油氣企業(yè)范圍內(nèi)將抵扣范圍由外購(gòu)固定資產(chǎn)擴(kuò)展到生產(chǎn)性勞務(wù)。二是2009年開始實(shí)施的由“生產(chǎn)型”向“準(zhǔn)消費(fèi)型”的改革，開始允許部分外購(gòu)固定資產(chǎn)所含稅額進(jìn)行抵扣，在保持增值稅征收范圍不變的同時(shí)擴(kuò)大了增值稅抵扣范圍，一定程度減少了中間環(huán)節(jié)企業(yè)，尤其是資本密集型企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅重復(fù)征稅現(xiàn)象。三是2010年開始實(shí)施的營(yíng)改增，增值稅的抵扣范圍進(jìn)一步擴(kuò)大至全行業(yè)。
從稅制原理上看，增值稅是間接稅，可以轉(zhuǎn)嫁到下一個(gè)環(huán)節(jié)，其實(shí)際負(fù)擔(dān)人是最終消費(fèi)者，增值稅稅負(fù)高低對(duì)中間企業(yè)并無(wú)影響，但理論上的稅負(fù)傳導(dǎo)模式在現(xiàn)實(shí)情況下并不能完全實(shí)現(xiàn)。增值稅抵扣制度的差異，會(huì)直接影響到各環(huán)節(jié)納稅人承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。有研究測(cè)算結(jié)果表明，實(shí)行不同增值稅抵扣制度，對(duì)中國(guó)各行業(yè)的影響程度存在差異，但擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的改革有利于縮小行業(yè)間稅負(fù)差異，均衡行業(yè)間增值稅稅負(fù)，從而促進(jìn)行業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。
隨著增值稅征收范圍的全覆蓋，增值稅抵扣制度的復(fù)雜性將大大提高。一是不動(dòng)產(chǎn)抵扣一次性金額較大對(duì)財(cái)政收入和稅收征管可能產(chǎn)生較大風(fēng)險(xiǎn)，分期抵扣又與目前以票抵稅的管理模式不相銜接；二是餐飲、住宿的抵扣零散且較難區(qū)分其與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的相關(guān)性，通過(guò)會(huì)計(jì)人員人為區(qū)分、剝離諸如招待費(fèi)、交通費(fèi)等是否用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而非最終消費(fèi)，則不僅會(huì)增加企業(yè)欺詐和偷逃稅的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)會(huì)大大增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本；三是對(duì)金融保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)較難區(qū)分最終消費(fèi)和非最終消費(fèi)的所應(yīng)分?jǐn)偟牡挚垲~度，尤其在金融保險(xiǎn)行業(yè)實(shí)行以票扣稅的管理模式存在更大困難。
OECD國(guó)家對(duì)增值稅抵扣范圍的限制性規(guī)定與主要特點(diǎn)
從國(guó)際實(shí)踐來(lái)看，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的大多數(shù)國(guó)家都對(duì)部分特定貨物和服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)抵扣權(quán)加以限制，這些國(guó)家認(rèn)為，這些貨物和服務(wù)更接近最終消費(fèi)的性質(zhì)。
限制性規(guī)定的主要內(nèi)容。這些進(jìn)項(xiàng)類別主要包括招待費(fèi)、交通費(fèi)兩類。盡管具體項(xiàng)目的規(guī)定各國(guó)不盡相同，但對(duì)用于餐飲、住宿、娛樂(lè)、贈(zèng)品及奢侈品等方面的招待費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅的限制是最普遍的。交通費(fèi)同樣是各國(guó)最常見的不可抵扣項(xiàng)目之一。這些限制抵扣的費(fèi)用包括發(fā)生在交通工具、汽油燃料和班車服務(wù)等。意大利、葡萄牙、愛(ài)爾蘭等都規(guī)定購(gòu)買或租賃非商業(yè)用途的摩托車、汽車、快艇和船只、直升機(jī)等飛機(jī)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣或限制抵扣。多數(shù)國(guó)家將與交通工具配套使用的汽車燃料也納入了不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍，部分國(guó)家對(duì)為公司員工提供的班車服務(wù)費(fèi)用，也不允許進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。除了最常見的招待費(fèi)和交通費(fèi)以外，還有一些國(guó)家規(guī)定對(duì)一些特定項(xiàng)目支出的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行限制抵扣。比如非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及應(yīng)稅勞務(wù)，家庭辦公支出、帶有任何補(bǔ)貼最終消費(fèi)者性質(zhì)的產(chǎn)品或日用品、為酒精飲料做廣告的貨物或服務(wù)、固定電話、移動(dòng)電話及網(wǎng)絡(luò)電話相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅。
OECD國(guó)家抵扣制度的主要特點(diǎn)。就OECD國(guó)家不得進(jìn)項(xiàng)抵扣的征管特點(diǎn)而言，主要可概括為以下三個(gè)方面。一是例外條款的使用。這些國(guó)家稅法在規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)上，還明確了可以抵扣的例外情況，以促進(jìn)稅法的公平與合理。以招待費(fèi)為例，愛(ài)沙尼亞規(guī)定公差中住宿服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅可以扣除，英國(guó)則規(guī)定用于招待非英國(guó)客戶的部分情況可以扣除。二是實(shí)行部分抵扣制度。根據(jù)是否與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣原理，考慮到招待費(fèi)、交通費(fèi)等進(jìn)項(xiàng)不易剝離的特性，部分國(guó)家通過(guò)“打折”也就是部分抵扣的方式來(lái)予以權(quán)衡。如葡萄牙規(guī)定住房或餐飲在某些特定條件下可抵扣25%或50%，愛(ài)爾蘭規(guī)定當(dāng)購(gòu)買或租用的客車滿足部分諸如商業(yè)用途或排放水平的條件時(shí)，允許抵扣20%。三是與其他稅種相協(xié)調(diào)。除了例外條款和部分抵扣，OECD國(guó)家的不可進(jìn)項(xiàng)抵扣規(guī)定注重與其他稅種的相關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)。比如更為普遍的企業(yè)所得稅，西班牙雖然規(guī)定了招待費(fèi)不得抵扣，但在所得稅中可抵扣的旅游、住宿、餐飲服務(wù)除外。
結(jié)論與政策建議
由于稅制模式選擇及稅收征管的原因，即使是較早實(shí)行增值稅的發(fā)達(dá)國(guó)家也難以做到完全的分?jǐn)偤偷挚郏龅健皯?yīng)抵盡抵”，這反映了增值稅制度及其抵扣制度的“有限性”。
隨著中國(guó)增值稅征收范圍全覆蓋，增值稅可抵扣范圍面臨著“量大、面廣、點(diǎn)散”的復(fù)雜局面，這給增值稅抵扣制度的設(shè)計(jì)和征管增加了難度。
為最大限度發(fā)揮增值稅抵扣制度的作用，同時(shí)規(guī)避管理風(fēng)險(xiǎn)，可以仿照一些OECD國(guó)家的做法，在下一步抵扣制度設(shè)計(jì)中采用“限制抵扣清單”“例外條款”等方法，還可以借鑒企業(yè)所得稅中對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的“部分折扣”的做法，即對(duì)招待費(fèi)、交通費(fèi)等難以區(qū)分商用還是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以確認(rèn)。
