法規(guī)框架
《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《安排》），是內(nèi)地和香港地區(qū)對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的重要依據(jù)。
日前，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第四議定書(shū)生效執(zhí)行的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第12號(hào)）。自此，《安排》與四個(gè)議定書(shū)構(gòu)成了內(nèi)地和香港之間對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的完整稅收協(xié)議文本，是協(xié)調(diào)劃分兩地稅收管轄權(quán)并對(duì)兩地納稅人共同適用的法律規(guī)范。
香港稅務(wù)局2006年第44號(hào)指引對(duì)《安排》的若干條文作出了釋義。隨后，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2007〕403號(hào)），明確了執(zhí)行兩地稅收安排的國(guó)內(nèi)法解釋?zhuān)⒕椭敢刑岢龅牟糠謫?wèn)題作出回應(yīng)。隨同《安排》同時(shí)生效了一份議定書(shū)。2008年、2010年、2015年又陸續(xù)簽署并生效了第二、三、四議定書(shū)。
國(guó)稅函〔2007〕403號(hào)文件規(guī)定，納稅人可以選擇稅收法規(guī)與《安排》孰優(yōu)的處理原則。
《安排》有27個(gè)條款，涵蓋了納稅人范圍、居民的定義、稅種范圍、常設(shè)機(jī)構(gòu)、不動(dòng)產(chǎn)所得、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、海運(yùn)、空運(yùn)和陸運(yùn)、聯(lián)屬企業(yè)、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益、受雇所得、消除雙重征稅方法、無(wú)差別待遇、協(xié)商程序、信息交換等內(nèi)容。本文主要對(duì)安排中涉及的居民身份的判定問(wèn)題進(jìn)行討論。
《安排》明確，對(duì)居民的定義分別按各自法律作出規(guī)定，由雙方自行判定。在內(nèi)地，居民的判斷標(biāo)準(zhǔn)是指按照內(nèi)地法律，由于住所、居所、成立地、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類(lèi)似的標(biāo)準(zhǔn)，在內(nèi)地負(fù)有納稅義務(wù)的人，不包括僅由于來(lái)源于內(nèi)地的所得，在內(nèi)地負(fù)有納稅義務(wù)的人。
身份判定
對(duì)稅收居民身份的判定，涉及是否能夠享受內(nèi)地和香港稅收協(xié)定待遇的問(wèn)題。
在香港特別行政區(qū)，對(duì)個(gè)人居民的界定包括：通常居于香港特別行政區(qū)的個(gè)人及臨時(shí)在香港工作、居住的個(gè)人，在某課稅年度內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過(guò)180天或在連續(xù)兩個(gè)課稅年度（其中一個(gè)是有關(guān)的課稅年度）內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過(guò)300 天的個(gè)人。
香港法人居民的界定，類(lèi)似于內(nèi)地企業(yè)所得稅法界定居民企業(yè)的原則。具體包括：在香港特別行政區(qū)成立為法團(tuán)的公司，或在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立為法團(tuán)而通常是在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制的公司；根據(jù)香港特別行政區(qū)的法律組成的其他人，或在香港特別行政區(qū)以外組成而通常是在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制的其他人。
根據(jù)香港的法律組成的其他人，或在香港以外組成而通常是在香港進(jìn)行管理或控制的其他人，會(huì)被視作“香港居民”。在香港，判定信托、合伙和其他團(tuán)體是否在香港進(jìn)行管理或控制的原則，與判定公司居民的原則相同。
國(guó)稅函〔2007〕403號(hào)文件將“在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制”進(jìn)一步明確為“實(shí)際管理或控制中心在香港”，即公司整體日常業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)的管理或施行管理層決策，或由董事會(huì)制定管理決策等在香港進(jìn)行。如某外國(guó)銀行設(shè)在香港的分行，假如該銀行并不承擔(dān)該外國(guó)銀行整體營(yíng)運(yùn)的管理和決策，不應(yīng)屬于享受“安排”待遇的香港居民。
香港稅務(wù)局在44號(hào)指引中，將“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”界定為：就公司業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)作出決策性、指導(dǎo)性決定的地方，一般情況下，是公司最高管理層管理人員厘定公司方向、工作計(jì)劃的地方。在任何時(shí)候，應(yīng)只有一處進(jìn)行實(shí)際管理的地方。其與國(guó)稅函〔2007〕403號(hào)文件的細(xì)微差異是：無(wú)論公司是在香港特別行政區(qū)還是在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立為法團(tuán)，若香港公司負(fù)責(zé)的有關(guān)業(yè)務(wù)涉及企業(yè)日常業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)的整體管理，國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)認(rèn)為該香港公司是“實(shí)際管理或控制中心”，該香港公司或者在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立的法團(tuán)，會(huì)被認(rèn)為是香港的居民企業(yè)。但是44號(hào)指引中卻沒(méi)有“整體”一詞。這似乎意味著國(guó)家稅務(wù)總局的標(biāo)準(zhǔn)要稍高一些。根據(jù)44號(hào)指引，國(guó)家稅務(wù)總局引用的例子中，如果一家外國(guó)銀行設(shè)在香港的分行是在香港進(jìn)行管理的，雙方是否會(huì)出現(xiàn)認(rèn)定結(jié)果上的差異？
居民身份是享受協(xié)定待遇的前提。目前，關(guān)于認(rèn)定香港稅收居民身份的主要依據(jù)就是國(guó)稅函〔2007〕403號(hào)文件。在實(shí)際工作中，我們遇到申請(qǐng)享受內(nèi)地和香港稅收安排的公司多為按香港《公司條例》規(guī)定成立的具有法團(tuán)地位的公司，這些公司能夠提供能說(shuō)明其香港法人居民身份商業(yè)登記核證本或商業(yè)登記冊(cè)摘錄的核證本。香港稅務(wù)局《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排居民身份證明書(shū)申請(qǐng)表》附注第3條注明：“按照香港《公司條例》第32章成立的具有法團(tuán)地位的公司，只需要向內(nèi)地有關(guān)當(dāng)局提交香港的公司注冊(cè)登記證書(shū)副本，或商業(yè)登記冊(cè)摘錄的核證本，便可證明其香港居民身份，無(wú)需向本局申請(qǐng)居民身份證明書(shū)?！睂?duì)于在香港以外成立的法團(tuán)公司居民身份的認(rèn)定，分兩種情況，一種是由香港法團(tuán)公司在內(nèi)地成立的法人公司，另一種是由香港法團(tuán)公司在香港和內(nèi)地以外的第三國(guó)（或地區(qū)）成立法人的公司。如果該內(nèi)地公司或該第三國(guó)（或地區(qū)）公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是香港公司，根據(jù)國(guó)稅函〔2007〕403號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，該內(nèi)地公司或該第三國(guó)（或地區(qū)）公司也具有香港法人居民身份。但是，即使它們能夠取得香港稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的居民身份證明，也不能享受內(nèi)地與香港的稅收安排有關(guān)受益所有人的待遇。
若一家香港公司被同時(shí)視為香港和內(nèi)地的居民公司，將被視為 “實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”一方的居民。同時(shí)為雙方居民的個(gè)人，其身份應(yīng)按加比原則確定：
（1）應(yīng)認(rèn)為是其有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是與其個(gè)人和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（重要利益中心）所在一方的居民；
（2）如果其重要利益中心所在一方無(wú)法確定，或者在任何一方都沒(méi)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是其有習(xí)慣性居處所在一方的居民；
（3）如果其在雙方都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性居處，雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過(guò)協(xié)商解決。
同時(shí)為雙方居民的企業(yè)，應(yīng)認(rèn)為是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地一方的居民。
正確理解稅收安排的有關(guān)條款及其解釋至關(guān)重要。只有全面把握《安排》的精神，才能在實(shí)際工作中準(zhǔn)確運(yùn)用《安排》，降低《安排》執(zhí)行中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和雙方爭(zhēng)議。
