法規(guī)框架
《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《安排》），是內(nèi)地和香港地區(qū)對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的重要依據(jù)。
日前，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第四議定書生效執(zhí)行的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第12號）。自此，《安排》與四個議定書構(gòu)成了內(nèi)地和香港之間對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的完整稅收協(xié)議文本，是協(xié)調(diào)劃分兩地稅收管轄權(quán)并對兩地納稅人共同適用的法律規(guī)范。
香港稅務(wù)局2006年第44號指引對《安排》的若干條文作出了釋義。隨后，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國稅函〔2007〕403號），明確了執(zhí)行兩地稅收安排的國內(nèi)法解釋，并就指引中提出的部分問題作出回應(yīng)。隨同《安排》同時生效了一份議定書。2008年、2010年、2015年又陸續(xù)簽署并生效了第二、三、四議定書。
國稅函〔2007〕403號文件規(guī)定，納稅人可以選擇稅收法規(guī)與《安排》孰優(yōu)的處理原則。
《安排》有27個條款，涵蓋了納稅人范圍、居民的定義、稅種范圍、常設(shè)機構(gòu)、不動產(chǎn)所得、營業(yè)利潤、海運、空運和陸運、聯(lián)屬企業(yè)、股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益、受雇所得、消除雙重征稅方法、無差別待遇、協(xié)商程序、信息交換等內(nèi)容。本文主要對安排中涉及的居民身份的判定問題進(jìn)行討論。
《安排》明確，對居民的定義分別按各自法律作出規(guī)定，由雙方自行判定。在內(nèi)地，居民的判斷標(biāo)準(zhǔn)是指按照內(nèi)地法律，由于住所、居所、成立地、實際管理機構(gòu)所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在內(nèi)地負(fù)有納稅義務(wù)的人，不包括僅由于來源于內(nèi)地的所得，在內(nèi)地負(fù)有納稅義務(wù)的人。
身份判定
對稅收居民身份的判定，涉及是否能夠享受內(nèi)地和香港稅收協(xié)定待遇的問題。
在香港特別行政區(qū)，對個人居民的界定包括：通常居于香港特別行政區(qū)的個人及臨時在香港工作、居住的個人，在某課稅年度內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過180天或在連續(xù)兩個課稅年度（其中一個是有關(guān)的課稅年度）內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過300 天的個人。
香港法人居民的界定，類似于內(nèi)地企業(yè)所得稅法界定居民企業(yè)的原則。具體包括：在香港特別行政區(qū)成立為法團(tuán)的公司，或在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立為法團(tuán)而通常是在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制的公司；根據(jù)香港特別行政區(qū)的法律組成的其他人，或在香港特別行政區(qū)以外組成而通常是在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制的其他人。
根據(jù)香港的法律組成的其他人，或在香港以外組成而通常是在香港進(jìn)行管理或控制的其他人，會被視作“香港居民”。在香港，判定信托、合伙和其他團(tuán)體是否在香港進(jìn)行管理或控制的原則，與判定公司居民的原則相同。
國稅函〔2007〕403號文件將“在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制”進(jìn)一步明確為“實際管理或控制中心在香港”，即公司整體日常業(yè)務(wù)營運的管理或施行管理層決策，或由董事會制定管理決策等在香港進(jìn)行。如某外國銀行設(shè)在香港的分行，假如該銀行并不承擔(dān)該外國銀行整體營運的管理和決策，不應(yīng)屬于享受“安排”待遇的香港居民。
香港稅務(wù)局在44號指引中，將“實際管理機構(gòu)”界定為：就公司業(yè)務(wù)經(jīng)營作出決策性、指導(dǎo)性決定的地方，一般情況下，是公司最高管理層管理人員厘定公司方向、工作計劃的地方。在任何時候，應(yīng)只有一處進(jìn)行實際管理的地方。其與國稅函〔2007〕403號文件的細(xì)微差異是：無論公司是在香港特別行政區(qū)還是在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立為法團(tuán)，若香港公司負(fù)責(zé)的有關(guān)業(yè)務(wù)涉及企業(yè)日常業(yè)務(wù)營運的整體管理，國家稅務(wù)總局會認(rèn)為該香港公司是“實際管理或控制中心”，該香港公司或者在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立的法團(tuán)，會被認(rèn)為是香港的居民企業(yè)。但是44號指引中卻沒有“整體”一詞。這似乎意味著國家稅務(wù)總局的標(biāo)準(zhǔn)要稍高一些。根據(jù)44號指引，國家稅務(wù)總局引用的例子中，如果一家外國銀行設(shè)在香港的分行是在香港進(jìn)行管理的，雙方是否會出現(xiàn)認(rèn)定結(jié)果上的差異？
居民身份是享受協(xié)定待遇的前提。目前，關(guān)于認(rèn)定香港稅收居民身份的主要依據(jù)就是國稅函〔2007〕403號文件。在實際工作中，我們遇到申請享受內(nèi)地和香港稅收安排的公司多為按香港《公司條例》規(guī)定成立的具有法團(tuán)地位的公司，這些公司能夠提供能說明其香港法人居民身份商業(yè)登記核證本或商業(yè)登記冊摘錄的核證本。香港稅務(wù)局《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排居民身份證明書申請表》附注第3條注明：“按照香港《公司條例》第32章成立的具有法團(tuán)地位的公司，只需要向內(nèi)地有關(guān)當(dāng)局提交香港的公司注冊登記證書副本，或商業(yè)登記冊摘錄的核證本，便可證明其香港居民身份，無需向本局申請居民身份證明書?！睂τ谠谙愀垡酝獬闪⒌姆▓F(tuán)公司居民身份的認(rèn)定，分兩種情況，一種是由香港法團(tuán)公司在內(nèi)地成立的法人公司，另一種是由香港法團(tuán)公司在香港和內(nèi)地以外的第三國（或地區(qū)）成立法人的公司。如果該內(nèi)地公司或該第三國（或地區(qū)）公司的實際管理機構(gòu)是香港公司，根據(jù)國稅函〔2007〕403號文件的有關(guān)規(guī)定，該內(nèi)地公司或該第三國（或地區(qū)）公司也具有香港法人居民身份。但是，即使它們能夠取得香港稅務(wù)機關(guān)出具的居民身份證明，也不能享受內(nèi)地與香港的稅收安排有關(guān)受益所有人的待遇。
若一家香港公司被同時視為香港和內(nèi)地的居民公司，將被視為 “實際管理機構(gòu)所在地”一方的居民。同時為雙方居民的個人，其身份應(yīng)按加比原則確定：
（1）應(yīng)認(rèn)為是其有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是與其個人和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（重要利益中心）所在一方的居民；
（2）如果其重要利益中心所在一方無法確定，或者在任何一方都沒有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是其有習(xí)慣性居處所在一方的居民；
（3）如果其在雙方都有，或者都沒有習(xí)慣性居處，雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過協(xié)商解決。
同時為雙方居民的企業(yè)，應(yīng)認(rèn)為是其實際管理機構(gòu)所在地一方的居民。
正確理解稅收安排的有關(guān)條款及其解釋至關(guān)重要。只有全面把握《安排》的精神，才能在實際工作中準(zhǔn)確運用《安排》，降低《安排》執(zhí)行中的稅務(wù)風(fēng)險和雙方爭議。
