“營改增”實質(zhì)是“增改營”
最近一段時間來，一直不斷出臺各種各樣的財稅政策，可以看到，更多是圍繞著營業(yè)稅相關(guān)政策，與增值稅做相關(guān)的融合，并沒有真正像我們了解的增值稅那樣做顛覆性的改革。
所以，對于新進入的四大行業(yè)來說，更多的不是“營改增”，而是“增改營”，四大行業(yè)的原營業(yè)稅相應(yīng)政策幾乎整個平移到增值稅。因為營業(yè)稅執(zhí)行這么多年，對于營業(yè)稅稅收政策、稅收制度、稅收管理，不可能通過一天、或是一個月或是多長時間的改變，就能夠使營業(yè)稅完全地變成我們想象中的增值稅，畢竟營業(yè)稅是中國經(jīng)濟在過渡時期起到非常重要的作用，在這個時期，營業(yè)稅對社會經(jīng)濟的貢獻非常大。
在我看來，營改增政策一步到位的可能性很小，只能說隨著對增值稅政策的了解，以及對增值稅核算、管理等等具體問題不斷落實和不斷解決后，總有一天，營業(yè)稅會逐漸變成我們想象中的增值稅的模樣。
難點1 兼營和混合銷售問題
首先，在2016年“36號文”中，把原來2013年“106號文”的“營改增”概念徹底顛覆，就是“106號文”最新提出混業(yè)經(jīng)營的概念。在當時“106號文”提出混業(yè)經(jīng)營后，給所有的財務(wù)工作人員和稅收工作人員耳目一新的感覺，覺得混業(yè)經(jīng)營解決了非常多原來不能解決，或是營業(yè)稅和增值稅并行的情況下不能解決的問題，混業(yè)經(jīng)營很好地做了詮釋。但很遺憾，在“36號文”里再也沒有看到混業(yè)經(jīng)營。
取而代之的是更為常見的《增值稅暫行條例》和《實施細則》里的兼營和混合銷售，這里的兼營也不用講太多概念性的東西，兼營更多是不同稅率的貨物、勞務(wù)、服務(wù)或是無形資產(chǎn)或是不動產(chǎn)之間，應(yīng)該怎樣進行核算。其實兼營強調(diào)更多是企業(yè)的綜合實力，也就是企業(yè)既能干這樣，又能干其他各種各樣的應(yīng)稅勞務(wù)、貨物。兼營勞務(wù)、服務(wù)和貨物之間沒有必然聯(lián)系，現(xiàn)在來看，兼營更像“106號文”里的混業(yè)經(jīng)營。
“36號文”里又將混合銷售重新提出，從總局699頁關(guān)于混合銷售的解釋當中，其實總局提的例子，我并不認為很合適。提的例子是一個杯子在賣的同時，杯子的設(shè)計、材料是共同銷售，把杯子舉做混合銷售的例子。一項銷售行為既涉及服務(wù)，又涉及貨物，名為混合銷售。
重點強調(diào)混合銷售有三個必要條件：1、一項銷售行為；2、服務(wù)；3、貨物。
也就是一項銷售行為里面必須服務(wù)和貨物進行混合，如果一項銷售行為僅僅是服務(wù)和服務(wù)，或是貨物和貨物，這項銷售行為就不能稱其為混合銷售，也就是前面所說的兼營。
兼營在稅收上，重點是兼營不同稅率的貨物、勞務(wù)、服務(wù)之間要分開核算，如果沒有分開核算，要求是從高適應(yīng)稅率，對于今后簽訂合同和會計核算都有非常重要的指導(dǎo)作用。如果簽訂一份施工合同或是勞務(wù)合同，中間既涉及到不同稅率的勞務(wù)之間的兼營，就需要在合同里分別注明，財務(wù)上要進行分別核算，如果合同里沒有注明，財務(wù)分別核算，或是合同分別注明，財務(wù)并沒有分別核算，這都不能適用分別核算。
剛才強調(diào)的也就是合同和財務(wù)必須同時進行分別核算，而不單單指兩個方面某一個方面來進行分別核算。在這一塊，合同和財務(wù)不能同時分別核算，只能是從高適用稅率，這也是兼營強調(diào)的最重要一點。通常意義上所說的混合銷售，其實就是要一票決算。也就是說一項銷售行為，一旦被認定成混合銷售，這里的服務(wù)和貨物之間，就必須要采用一票決算的行為。
案例1
舉一個簡單的例子，關(guān)于貨物的例子。銷售鋼材的同時提供運輸服務(wù)，銷售鋼材和運輸服務(wù)之間有必然聯(lián)系，銷售鋼材的同時，提供運輸服務(wù)。如果沒有銷售鋼材，運輸服務(wù)就不存在，一項銷售行為里的服務(wù)和貨物之間要有必然的從屬關(guān)系，如果沒有從屬關(guān)系，或是它們倆之間不相關(guān)，就不會認定成混合銷售。
案例2
再舉一個關(guān)于服務(wù)的例子，更多是像建筑業(yè)提供的建筑勞務(wù)這種包工包料的形式。在提供服務(wù)的同時，也銷售所采購建筑材料。提供建筑服務(wù)和銷售建筑材料兩者之間有必然聯(lián)系，如果沒有必然聯(lián)系，這個服務(wù)不能稱其為混合銷售，也不能進行一票決算。一票決算是指一旦被認定為混合銷售，就要看企業(yè)主業(yè)，如果是從事生產(chǎn)、批發(fā)、零售的單位，就按照銷售貨物，銷售貨物的稅率就是17%。其他的單位分不同的情況來繳納增值稅。
嚴格區(qū)分兼營和混合銷售，對于下一步簽訂合同過程中有非常大幫助。如果在簽訂合同過程中，沒能將兼營和混合銷售進行區(qū)分，很有可能對整個涉稅風險和合同簽訂過程中造成一定的稅收損失。在以后簽訂合同過程中，一定要注意這兩種銷售行為。剛才強調(diào)混合銷售比較難以判斷，因為牽涉條件比較多。
首先，要判斷是不是一項銷售行為；第二，要判斷服務(wù)和貨物之間是不是有必然的聯(lián)系；第三，判斷它是不是混合銷售。
案例3
舉一個建筑業(yè)常見的例子，也就是EPC總包合同。E就是設(shè)計部分，P就是采購部分，C就是施工部分?？偘綄⒐こ趟械脑O(shè)計、采購、施工、調(diào)試運行等等全部由總包方承擔，這就是EPC合同。EPC合同在這個過程中，怎么樣才能夠符合認定兼營還是混合銷售，下一步對EPC合同怎樣進行劃分，這一點對建筑業(yè)非常重要。
下一步EPC合同怎么樣才能夠進行征稅，是按照兼營還是混合銷售？給大家留一個小小的問題，后面會分享我認定的EPC合同應(yīng)該怎樣進行稅收劃分、計算、區(qū)分。
難點2 簡易征收問題
在沒有進行“營改增”之前始終強調(diào)的一點，原來的老合同怎么界定，老合同用什么方法進行征稅？新合同怎么界定，新合同用什么方法進行征稅？這就是“36號文”提到的簡易征收，這也是稅務(wù)機關(guān)自認為最好的，為建筑業(yè)進行減稅的稅收政策，但這個政策真的那么好嗎？還需要實踐來進行證明。
“36號文”對于建筑業(yè)簡易征收的三種情形包括：
1、所謂的老合同。老合同怎么區(qū)分？老合同就是2016年4月30日開工的工程，就是以《工程建筑施工許可證》上面開工日期來進行區(qū)分，注明開工日期在2016年4月30日之前，可以認定為老合同，2016年4月30日之后的就認定為新合同。有《施工許可證》的，必須以《施工許可證》所注明的開工日期為老合同的判斷標準?？赡苡幸恍┕こ滩恍枰妒┕ぴS可證》就以合同注明的開工日期作為整個工程的判定標準。以施工許可證和合同兩個時間點，但并不是任意選擇，首先是以施工許可證為準，如果施工許可證沒有開工日期，才可以選擇以合同注明的開工日期來確定新老合同。
2、清包工程。其實沒有什么進項可抵扣項，更多是勞務(wù)和輔料，輔料相對來說也較少。所以抵扣項很少，像清包工程，政策上要求是可以選擇簡易征收。
3、甲供工程。甲供工程是稅務(wù)機關(guān)認為在這里是最有特色的簡易征收項目，強調(diào)的是甲供工程全部或是部分設(shè)備、材料、動力由甲方供應(yīng)。部分的材料沒有強調(diào)比例，網(wǎng)上曾經(jīng)說的一個段子，哪怕甲方供一根釘子，都可以認定為甲供工程。
我更想說的是哪怕甲方一根釘子都不供，都可以操作成甲供工程。
為什么？這里強調(diào)一點是動力，也就是甲方任何材料都不供的情況下，只要甲方給建設(shè)施工單位提供水、電這些建設(shè)過程中所使用的動力或是其它動力，工程也可以算作甲供工程，從這個方面，就可以看出，只要是施工單位想要把工程做成甲供工程，是完全有理由，也完全有任何途徑來做成甲供工程。但施工單位想選擇甲供工程，就一定能夠選擇到甲供工程嗎？我覺得并非如此。
在“36號文”里，對于建筑業(yè)的簡易征收，稅收政策規(guī)定是最多的，為什么？因為在四個行業(yè)里，大家認為建筑業(yè)稅負增加最多，稅率從原來的3%增長到現(xiàn)在11%，增加了8個點。稅負經(jīng)過測算之后，從原來營業(yè)稅百分之一點幾，增加到現(xiàn)在建筑工程最低的也要百分之四點幾，甚至最高可以達到百分之八點幾的稅負。所以稅務(wù)機關(guān)在整個建筑業(yè)政策制定過程中，給施工單位非常多簡易征收政策，也就是施工單位只要想保證稅負不增加，現(xiàn)在唯一能選擇的途徑就是簡易征收。只要你選擇了簡易征收，理論上來講，完全可以做到跟營業(yè)稅相同的稅負，甚至比營業(yè)稅還低的稅負。
但在我看來，這僅僅是一廂情愿。因為作為施工單位在整個經(jīng)濟鏈條上，或是在整個經(jīng)濟社會行為里，也屬于經(jīng)濟社會的一分子。上下游企業(yè)現(xiàn)在都屬于增值稅一般納稅人，唯獨將它所有的工程選擇為簡易征收，在整個經(jīng)濟鏈條上，或是整個征稅抵扣鏈條上是不完整的，除非建筑業(yè)可以獨善其身，在整個經(jīng)濟鏈條上站在局外人的角度上，可以做到全部選擇簡易征收來降低稅負。
但是這種情況極少出現(xiàn)，畢竟施工單位也要站在整個經(jīng)濟環(huán)境大形勢下，怎樣進行征稅，有一些時候并不是施工單位自己選擇，更多是取決于甲方，更多是取決于業(yè)主一方。如果業(yè)主一方要求施工單位選擇一般計稅，個人認為施工單位想選擇簡易征收這種概率非常小，畢竟像俗話所說：胳膊扭不過大腿。
所以，對于施工企業(yè)的簡易征收，個人認為僅僅是稅務(wù)機關(guān)的一廂情愿，在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，這種簡易征收還是很難具體進行操作，而且操作起來也不是很方便。
難點3 納稅義務(wù)發(fā)生地點問題
營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生地點是勞務(wù)發(fā)生地，在哪里施工，就需要在哪里繳納營業(yè)稅。而增值稅的納稅地點是機構(gòu)所在地，也就是總部在哪，或是公司在哪，就要在哪進行繳稅，區(qū)別非常大營業(yè)稅從原來的勞務(wù)發(fā)生地開票納稅，變成現(xiàn)在的納稅從機構(gòu)開票所在地進行納稅。
這是明確納稅地點最主要、最核心的問題，就是原來從施工地怎樣進行開票，現(xiàn)在從機構(gòu)所在地怎樣進行開票，進行詳細規(guī)定。重點強調(diào)一點，今后所有的建筑業(yè)發(fā)票沒有在施工地自行開具的，只能夠在機構(gòu)所在地進行自行開具。有一種特殊情況，就是個人提供建筑勞務(wù)，要開具增值稅專用發(fā)票時，或是小規(guī)模納稅人提供的這種建筑服務(wù)，需要開具增值稅專用發(fā)票，還是需要在勞務(wù)發(fā)生地代開增值稅專用發(fā)票，個人不能夠代開增值稅專用發(fā)票。
但為了維護原來地方財政和中央財政的平衡，或是為了維護營業(yè)稅過渡時期的相應(yīng)平衡。這里增值稅增加非常有特色的一點，就是所說的建筑業(yè)增值稅預(yù)繳，增值稅預(yù)繳強調(diào)的是納稅人跨縣市區(qū)提供建筑服務(wù)，以全部價款和價外費用扣除支付的分包款和余額進行預(yù)繳。這里強調(diào)預(yù)繳一定是總包減分包，也就是當月收取全部的價款和價外費用要分包后在施工當?shù)剡M行預(yù)繳。
預(yù)繳分兩種情況：
1、一般納稅人采用一般計稅方法，在施工當?shù)剡M行預(yù)繳時，是用總包減分包，按2%進行預(yù)繳，預(yù)繳完后，向機構(gòu)所在地進行納稅申報。
2、一般納稅人采用簡易計稅方法，小規(guī)模納稅人采用總包減分包按3%在施工當?shù)剡M行預(yù)繳，然后向機構(gòu)所在地進行納稅申報。小規(guī)模納稅人和一般納稅人采用簡易計稅方法按照總包減分包3%在施工當?shù)剡M行預(yù)繳后，其實回到機構(gòu)所在地，理論上不會有任何稅款申報。因為一般納稅人采用簡易計稅方法和小規(guī)模納稅人共同的建筑業(yè)計稅方法，就是總包減分包按3%進行繳納，一般納稅人采用簡易計稅方法，和小規(guī)模納稅人在施工當?shù)仡A(yù)繳后，向機構(gòu)所在地幾乎不需要進行稅款繳納，更多是進行形式上的納稅申報。
剛才講關(guān)于預(yù)繳的計算方法，再強調(diào)一下預(yù)繳方式。
如果項目里總包減分包出現(xiàn)負數(shù)，相同的項目負數(shù)可以繼續(xù)抵減下一期，繼續(xù)預(yù)繳。在同一地區(qū)兩個項目之間，一個項目出現(xiàn)負數(shù)，一個項目出現(xiàn)正數(shù)，橫向里這兩個項目可以互抵嗎？現(xiàn)在可以很明確地告訴大家，這兩個項目之間不允許互抵，項目和項目之間總包減分包的差額不允許互抵，但這種差額是可以就一個項目之間進行互抵。
難點4 甲供材問題
現(xiàn)在政策給得很明確，甲供材可以作為投標報價的組成部分參與取費計算，但合同里要單獨注明甲供材的金額，而且作為乙方代管材料，不能夠作為乙方計稅的基礎(chǔ)。在營業(yè)稅之下，甲供材是作為營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)進行計稅，現(xiàn)在可以明確地告訴大家，甲供材不會作為增值稅的計稅基礎(chǔ)。
因為增值稅的計稅強調(diào)得很明確，就是收取的全部價款和價外費用，甲供材所有權(quán)不屬于施工單位，可以抵扣一方是在甲方，而不在施工單位。最后一點，甲供材現(xiàn)在也不會計入收入當中，原來計入收入當中去，更多是因為地稅機關(guān)的操作錯誤，將甲供材開在發(fā)票里，而施工單位作為收入來共同計入企業(yè)的收入當中去?，F(xiàn)在甲供材不作為施工單位的收入來進行確認的。這里再強調(diào)，甲供材不作為施工單位的收入確認，今后，收入會減少很大一部分，就是相應(yīng)的產(chǎn)值會減少很大一部分。
甲供材不作為收入的一部分之后，可能會影響下一步相應(yīng)收入的確認，也就是收入規(guī)?？赡軙纫郧坝兴档?。其實降低是兩個層面的：一是甲供材這一方面；二是增值稅和營業(yè)稅之間的稅制轉(zhuǎn)換。稅制變化，因為營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是屬于價外稅，增值稅的收入要進行價稅分離。
難點5 施工單位投標報價的稅金測算
“建辦標[2016]4號文”僅僅給出指導(dǎo)性意見，投標報價過程中，根據(jù)定額計算出來的人工費、材料費、施工機械使用費、企業(yè)管理費等等，要先對這些人工費（勞務(wù)分包）、材料費、施工機械使用費、管理費、做相應(yīng)進項的測算。在這個測算過程中，要明確哪些能取得進項，取得稅率多少的進項，哪些不能取得進項，比例有多少？在原來定額計算完之后，要明確區(qū)分。
在整個報價區(qū)分過程中，能夠取得的進項金額，在報價里相應(yīng)地扣除掉，算出來的定額報價分析之后，將進項金額從定額報價中扣出來，形成所謂的不含稅金額。
算出不含稅金額之后，對于下一步報價很有用，為什么？通過不含稅金額計算一個銷項稅金，銷項稅金計算出來之后，剛才說過分析出來的進項稅金，銷項減掉進項就是應(yīng)繳稅費，通過應(yīng)繳稅費計算整個應(yīng)繳增值稅附加有多少，附加最終會影響到整個利潤的。原來增值稅是不會影響到利潤，但這里的附加會影響到利潤，所以計算出來附加，現(xiàn)在就可以做一個最終的報價。
最終報價就是將計算出來的不含稅金額（剛才分析的增值稅金額）加上銷項稅金，加附加，就得算出來最終的報價。報價得出來之后，最終算出來的利潤，與我們的定額計算出的利潤和規(guī)費的利潤幾乎是完全一樣的。這個方法的目的就是為了在保證整個在計算利潤前提下進行投標報價。實行增值稅之后，報價的目的就是不能夠減少在營業(yè)稅下的那種利潤水平。
EPC合同的認定和繳稅問題
剛才我給大家留了一個問題，就是EPC合同下一步怎么認定，認定后怎么樣進行繳稅。
我謹慎地對提出EPC合同的理解，不代表任何官方意見。
第一，EPC合同屬于一種銷售行為，因為畢竟這里EPC合同的三方面都是要簽定一個合同當中，由一個施工單位進行施工。
第二，EPC合同非常符合一項銷售行為既涉及貨物，又涉及服務(wù)。EPC合同的E和C部分就是服務(wù)，P就是貨物。通過這個分析， EPC合同是一個非常符合混合銷售的情形。對于EPC合同，如果一旦被稅務(wù)機關(guān)認定成混合銷售，就是剛才提到的一票結(jié)算，是施工單位，就可能要全部采用11%的稅率計算銷項。如果是其他銷售設(shè)備的公司或是其他材料的公司就要按照17%來繳納增值稅。
如果按照一票決算，會出現(xiàn)一個很大的問題。如果是建設(shè)單位，將EPC合同全部開成了施工勞務(wù)，其中的P部分有部分設(shè)備是沒有辦法開設(shè)備款，也只能開施工勞務(wù)，對于建設(shè)單位，也就是對于甲方來說，對于它的設(shè)備管理和核算要求，都會產(chǎn)生一些非常大的不確定性和弊端。如果施工單位要把EPC合同全部開成建筑勞務(wù)，對于甲方或是對于建設(shè)單位來說，可能不會同意這種操作方式。
如果不會同意這種操作方式怎么辦？將EPC合同進行拆分，就是將P部分，也就是貨物部分拆出來，將E和C放在一個合同里，就形成兼營合同，合同要分開注明，核算要分開核算，P部分拆出來怎么辦？不能拆出來還是由施工單位進行供，還是換湯不換藥，現(xiàn)在想到的就是P部分和建設(shè)單位、設(shè)備供應(yīng)商簽訂三方協(xié)議，目的就是更大限度地滿足建設(shè)單位對于設(shè)備抵扣的要求以及對設(shè)備管理的要求，在三方合同里，施工單位僅僅是起到代購的作用，真正發(fā)生關(guān)系的還是建設(shè)單位和設(shè)備供應(yīng)商之間進行合同的簽訂和款項的流轉(zhuǎn)以及發(fā)票的傳遞，這里施工單位僅僅是起到代購的作用，所有的工作還是由施工單位來做，僅僅是在借算和合同簽訂過程中，由建設(shè)單位和設(shè)備供應(yīng)單位進行相應(yīng)的操作。從實質(zhì)上，并不會更多地改變現(xiàn)在所操作的這種方式，只是在這里，要在形式上做一個變化。
上面所提到的這種形式，更多在實際操作過程中，產(chǎn)生的問題為，建設(shè)單位的設(shè)備很多，就要簽訂很多份三方協(xié)議，在簽訂過程中，可能會給建設(shè)單位帶來一定的工作量和一定的資料管理需求。這可能是關(guān)于EPC合同唯一不是很妥當?shù)奶幚矸绞健?
