2016年5月5日，財政部、國家稅務(wù)總局共同發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策的通知》，該通知于2016年5月1日起正式實施。財稅[2016]52號文明確了：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2007]92號）同時廢止。但是〔2007〕92號文所明確規(guī)定的：“企業(yè)因安置殘疾人取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅”這一稅收優(yōu)惠政策在財稅[2016]52號文中并未予以提及。這意味著企業(yè)因安置殘疾人取得的增值稅退稅收入不再享受免除企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠了嗎？
一、具體案例
A公司是一家具有民政福利企業(yè)資質(zhì)的制藥企業(yè)，歷年均通過當(dāng)?shù)孛裾?、稅?wù)局的社會福利企業(yè)年檢，且享受安置殘疾人增值稅退稅和退稅收入免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇。近日當(dāng)?shù)鼗榫謱公司進(jìn)行稅務(wù)稽查，稽查局認(rèn)為，2008年1月1日財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）文的實施已經(jīng)預(yù)示著財稅[2007]92號文規(guī)定的所得稅優(yōu)惠失效，A公司2008年1月1日后安置殘疾人取得的增值稅退稅收入不能享受免征企業(yè)所得稅。A公司認(rèn)為，財稅[2007]92號文于2016年5月1日起廢止，在此之前，公司取得的安置殘疾人增值稅退稅收入理應(yīng)獲得企業(yè)所得稅免征的優(yōu)惠政策。
二、爭議焦點
稽查局認(rèn)為：
1、財稅[2008]1號文頒布后，財稅[2007]92號文規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策自動失效，企業(yè)安置殘疾人按照《企業(yè)所得稅法》第三十條及財稅[2009]70號文的有關(guān)規(guī)定僅能享受加計扣除優(yōu)惠。
2、財稅[2007]92號文系依據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》作出的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》實施后，《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》即失效，則財稅[2007]92號文規(guī)定的有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策也自動失效。
A公司認(rèn)為：
財稅[2007]92號文于2016年5月1日失效，在此之前，企業(yè)因安置殘疾人按規(guī)定取得的增值稅退稅收入可享受免征企業(yè)所得稅。
三、各地處理情況
華稅在分析本案案情后認(rèn)為，2016年5月1日財稅[2016]52號文發(fā)布以前，福利企業(yè)可以根據(jù)財稅[2007]92號文的規(guī)定享受增值稅退稅免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。
同時，為更進(jìn)一步明確實務(wù)中的處理情況，華稅組織各分支機(jī)構(gòu)就本問題進(jìn)行地方調(diào)研，了解各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在財稅[2008]1號文發(fā)布之后至財稅[2016]52號發(fā)文之前，針對增值稅退稅是否免繳企業(yè)所得稅的的問題是如何操作的，調(diào)研情況如下：
（一）上海市執(zhí)行情況
上海市稅務(wù)部門在財稅[2016]52號發(fā)文之前，依然適用財稅[2007]92號文的規(guī)定，只是免稅收入及減免稅優(yōu)惠明細(xì)表中無法填報，就在a105000表第11行次其他作調(diào)減，企業(yè)書面說明，以后后續(xù)管理時要作疑點說明。
（二）天津市執(zhí)行情況
天津市稅務(wù)部門的答復(fù)是“財稅[2007]92號”第二條第二款繼續(xù)有效，但各區(qū)縣執(zhí)行的時候認(rèn)為該文件不再執(zhí)行，按照新的安置殘疾人企業(yè)優(yōu)惠政策執(zhí)行，不享受增值稅即征即退免企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
（三）重慶市執(zhí)行情況
重慶市根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008] 151號）文，對安置殘疾人增值稅退稅收入納入專項用途財政資金管理。
（四）大連市執(zhí)行情況
大連市稅務(wù)部門在財稅[2016]52號發(fā)文之前，依然適用財稅[2007]92號文的規(guī)定，認(rèn)為財稅[2007]92號并未失效。
（五）其他地區(qū)執(zhí)行情況
根據(jù)各分所調(diào)研后的反饋，部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)（例如陜西省、山西省、南京市、寧波市）在財稅[2008]1號文施行以后，確實不再沿用財稅[2007]92號文的規(guī)定，企業(yè)不再享受增值稅即征即退免企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
綜上所述，在財稅[2016]52號文發(fā)布之前，針對福利企業(yè)增值稅退稅收入是否免征企業(yè)所得稅的問題各地執(zhí)法不一。
四、法律分析
綜合各地的調(diào)研情況，我們認(rèn)為，在財稅[2007]92號文并未被明文廢止以前（即2016年5月1日以前），處理福利企業(yè)增值稅退稅是否免征企業(yè)所得稅問題應(yīng)依據(jù)現(xiàn)行法律的規(guī)定，不能簡單的依靠對法律文件的主觀判斷，而做出行政行為，導(dǎo)致各地執(zhí)法不一，破壞稅法的公平性。依據(jù)現(xiàn)行法律的規(guī)定，分析如下：
（一）財稅[2008]1號文的施行不影響財稅[2007]92號文的效力
財稅[2008]1號文的附件《執(zhí)行到期的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策表》中未列舉財稅[2007]92號文，因此財稅[2008]1號文的施行不影響財稅[2007]92號文的效力。財稅[2008]1號進(jìn)行正列舉的企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策僅僅是企業(yè)所得稅法執(zhí)行后國務(wù)院新制定的企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策，而財稅[2007]92號文列舉的企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策系經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)由財政部、國家稅務(wù)總局制訂、并商民政部、中國殘疾人聯(lián)合會同意后出臺的，企業(yè)所得稅法執(zhí)行后未被明文廢止，因此符合《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定應(yīng)繼續(xù)有效。
（二）《企業(yè)所得稅法》在財稅[2007]92號之前公布，財稅[2007]92號文符合《企業(yè)所得稅法》的立法宗旨和立法原則
財稅[2007]92號文于2007年6月15日發(fā)布，自2007年7月1日起施行；而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》公布于2007年3月6日，自2008年1月1日起施行。從時間的先后順序上，可以得出財稅[2007]92號文出臺于企業(yè)所得稅法公布之后，其立法宗旨及具體的文件規(guī)定必然符合企業(yè)所得稅法第三十六條的規(guī)定。
另外，財稅[2007]92號文一開始就明確了政策出臺背景：“為了更好地發(fā)揮稅收政策促進(jìn)殘疾人就業(yè)的作用，進(jìn)一步保障殘疾人的切身利益，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)并商民政部、中國殘疾人聯(lián)合會同意，決定在全國統(tǒng)一實行新的促進(jìn)殘疾人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策?！庇纱丝梢?，民政福利企業(yè)安置殘疾人按規(guī)定取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并非依據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》作出的規(guī)定，《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的失效不影響財稅[2007]92號文的效力。
（三）財稅[2016]52號文施行以前，財稅[2007]92號文關(guān)于安置殘疾人就業(yè)企業(yè)所享有企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定并未失效。
財稅[2016]52號文第十二條規(guī)定，“本通知自2016年5月1日起執(zhí)行，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2007〕92號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件3第二條第（二）項同時廢止。納稅人2016年5月1日前執(zhí)行財稅〔2007〕92號和財稅〔2013〕106號文件發(fā)生的應(yīng)退未退的增值稅余額，可按照本通知第五條規(guī)定執(zhí)行?！庇纱丝梢?，財稅[2007]92號文的失效日期為2016年5月1日。
綜上所述，財稅[2007]92號文于2016年5月1日起正式失效，在此之前，企業(yè)因安置殘疾人取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅并無問題。
卡寶寶小結(jié)：
在本案中，稽查局與A公司發(fā)生爭議的根源在于對法律文件失效節(jié)點的認(rèn)識。我們認(rèn)為，法律文件失效的原因有四個：
第一，有固定施行期限的法律文件，到期自動失效；
第二，被權(quán)力機(jī)關(guān)明確廢止；
第三，新法代替舊法，舊法自動失效；
第四，新法頒布之時，明確舊法失效。顯然，財稅[2007]92號文的失效屬于第四種情形，即新法頒布之時，明確舊法失效。
那么，2016年5月1日以后，企業(yè)因安置殘疾人取得的增值稅退稅收入還免征企業(yè)所得稅嗎？目前來看，在財稅[2007]92號文失效后，暫無明確的法律文件予以明確，但也應(yīng)注意到，《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2016]52號）是專門針對企業(yè)安置殘疾人就業(yè)增值稅稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定。從國家對弱勢群體積極保護(hù)的立法目的來看，相信還會有法律文件陸續(xù)出臺，以給予安置殘疾人企業(yè)更大的稅收優(yōu)惠政策。
