注冊資本改為認(rèn)繳制后，實收資本與注冊資本往往并不一致，且前者往往小于后者。但是，認(rèn)繳制不等于不需要繳納注冊資本，只是在簡政放權(quán)的背景下，為了鼓勵創(chuàng)業(yè)，將繳納注冊資本的期限延長而已。從法律角度而言，基于保護(hù)債權(quán)人權(quán)益，認(rèn)繳制下股東承擔(dān)的對外責(zé)任與實繳制下并無二致。
一、“原值”確定的依據(jù)
依據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）的規(guī)定，可以扣除的股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值，依照以下方法確認(rèn)：
（一）以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（二）以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（三）通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（四）被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；
（五）除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。
依據(jù)上述規(guī)定的精神，一般認(rèn)為可以在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中作為原值扣除的僅僅是實繳的注冊資本金,而認(rèn)繳的注冊資本金則不可以扣除。
二、一則案例引發(fā)的再思考
甲、乙、丙各認(rèn)繳500萬元注冊資本金成立注冊資本1500萬元的A公司，公司成立一年后，尚未收到三位股東繳納的出資，但是經(jīng)過一年的經(jīng)營，公司在業(yè)內(nèi)前景看好，有較高的品牌價值。為了公司能夠更好發(fā)展，股東會一致通過決議，修改公司章程，決定自股東會決議通過之日起一個月內(nèi)，由三位股東將各自認(rèn)繳的注冊資本金實際繳付到位。期滿后，甲、乙兩位股東認(rèn)繳的資本金均已繳付到位，但是股東丙因自身原因未能繳付認(rèn)繳出資，形成了股東丙事實上欠繳注冊資本金的局面。根據(jù)公司法的規(guī)定，丙應(yīng)向公司繳足未繳的注冊資本金，并向其他兩位股東承擔(dān)違約責(zé)任，但這都不能否定丙的股東身份。半年后，丙仍未能履行其出資義務(wù)，經(jīng)股東間協(xié)商一致，由甲、乙兩位股東共同出資800萬元收購丙的股份。據(jù)此，三方股東簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并在工商部門辦理了股東變更登記手續(xù)。三方股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，待工商部門股權(quán)變更手續(xù)完畢后十日內(nèi)，甲、乙共同支付股權(quán)受讓款800萬元給丙，同時扣除丙欠繳公司的注冊資本金500萬元，由甲、乙將500萬元欠款繳付至公司。
在上述案例情形下，根據(jù)公司法的規(guī)定，甲、乙、丙三方均是公司的合法股東，股東會通過決議、修訂公司章程后，丙方雖然因各種原因未能實際繳納認(rèn)繳的注冊資本金，但不能否定其股東身份。根據(jù)公司法的規(guī)定，丙此時仍應(yīng)向公司繳足未繳的注冊資本金，此時丙處于欠繳公司出資款項的狀態(tài)。三方股東簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并沒有違反合同法規(guī)定，其關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓及付款方式的約定應(yīng)受法律保護(hù)。
上述案例中，如果本文第一部分的觀點，只有實際繳付至公司的出資才可以作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原值扣除，那么，股東丙的股權(quán)原值應(yīng)為零，則股東丙的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)為800萬元，股東丙應(yīng)納個人所得稅800萬元*20%=160萬元，這顯然與實際情況相差很大。
總結(jié)：認(rèn)繳資本能否扣除應(yīng)綜合考慮
在強(qiáng)化提高納稅人稅法遵從度的同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能無視公司法、合同法的存在，應(yīng)充分尊重納稅人在公司法、合同法框架下的合理安排，并據(jù)此調(diào)整稅法執(zhí)行口徑，把握好執(zhí)法尺度，避免侵犯其他法域所保護(hù)的合法關(guān)系?；氐桨咐?，丙公司在股東會通過決議、修訂公司章程后，即承擔(dān)了按期繳納資本金的義務(wù)，逾期未繳則構(gòu)成對公司的負(fù)債?？梢?，注冊資本認(rèn)繳制下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時股東認(rèn)繳的注冊資本金能否在所得稅前扣除，要結(jié)合稅法、公司法、合同法等法域的規(guī)定綜合考量。
