目前，在交易合同的簽訂環(huán)節(jié)，締約雙方通常對交易行為應負擔的稅費進行書面約定，因此會出現非納稅義務人負擔繳納稅款的情形（常被成為“包稅條款”）。這種約定是否具有法律效力？在稅法上到底應怎樣進行稅務處理？本期華稅主要從我國現有的法律法規(guī)的角度對“包稅”合同條款的法律有效性和涉及的稅務處理進行分析。
關于“包稅”條款問題，有一種觀點認為，在合同中作此種約定明顯有轉移納稅義務的企圖，且有故意降低計稅基數以逃避稅款的嫌疑。實踐中在審理此類案件時也常常引用《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定“包稅”條款的法律效力。這些做法正確嗎？對此，筆者認為應當結合稅法及合同法的相關規(guī)定，具體問題具體分析。
一、“包稅”條款并未轉移納稅義務人
根據《中華人民共和國合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：
（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；
（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；
（三）以合法形式掩蓋非法目的；
（四）損害社會公共利益；
（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。
《中華人民共和國合同法》第四條規(guī)定：當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位和個人不得非法干預。
根據上述規(guī)定，締約雙方簽訂“包稅”條款，約定由非納稅義務人負擔納稅義務人應該繳納的稅款，是出于雙方意思表示一致而簽訂的商業(yè)民事合同。該合同并不符合《中華人民共和國合同法》第五十二條第（一）、第（二）、第（三）和第（四）項規(guī)定的無效合同行為。對于，“包稅”條款是否違反了法律和行政法規(guī)，筆者認為，“包稅”條款并非是約定誰負有法律上的納稅義務——“應然”，而是對稅款（作為履約成本）實際負擔主體——“實然”的確認，屬于締約雙方交易環(huán)節(jié)中經濟利益的分配，因而與稅收法律、行政法規(guī)中納稅義務人的強制性規(guī)定并不抵觸。另外，縱觀各個稅種的立法，均明確規(guī)定了納稅義務人，但卻未見任何一部法律或行政法規(guī)有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔的規(guī)定。再者，作為合同雙方的經濟理性人，在約定由非納稅義務人承擔稅負的情況下，必然會將稅負通過合同價款或其他經濟利進行了轉嫁。
二、從立法看“包稅”條款的合法性
基于第一部分的分析，實踐中有些法院依據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定“包稅”條款的法律效力，是錯誤的。因為“包稅”合同約定的稅款負擔條款的實質是實現納稅主體的轉移，僅僅是交易雙方經濟利益的分配，并沒有導致國家稅收收入的流失。另外，實際上一些稅收規(guī)范性文件已經默認了這種約定的合法性，如《國家稅務總局關于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)[1996]199號）、《國家稅務總局關于明確單位或個人為納稅義務人的勞動報酬所得代付稅款計算公式的通知》（國稅發(fā)[1996]161號）等文件就已間接承認雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款的合法性。
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款的立法目的在于防止締約雙方故意逃避納稅義務，造成國家稅款的流失?，F實中交易雙方約定稅負的原因大部分乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，若締約雙方在起草稅款負擔條款時主觀上沒有規(guī)避國家稅收的故意、客觀上稅款負擔主體在合同履行中也足額繳納了稅款，在此情況下，法院、稅務機關應尊重當事人的意思自治，不宜認定稅款負擔條款無效。如果約定的稅款負擔主體事后并沒有實際繳納稅款，稅務機關則應根據稅法確定的納稅義務人追征稅款，該納稅義務人不得以稅款負擔條款約定為由進行抗辯。
三、從司法判例看“包稅”條款的合法性
最高人民法院公告案例“山西嘉和泰房地產開發(fā)有限公司與太原重型機械(集團)有限公司土地使用權轉讓合同糾紛案”，在認定嘉和泰房地產公司和太原重型機械公司約定的稅費負擔條款的法律效力時，最高法判決：“雖然我國稅收管理方面的法律、法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務人，但是并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或者第三人繳納稅款，即對于實際由誰繳納稅款并未作出強制性或禁止性規(guī)定。因此，當事人在合同中約定由納稅義務人以外的人承擔轉讓土地使用權稅費的，并不違反相關法律、法規(guī)的強制性規(guī)定，應認定為合法有效?！币虼?，“包稅”條款是合法有效的，稱此條款是“規(guī)避法律、應屬無效”，實屬對于法律的誤讀。
卡寶寶小結：
通過以上分析可知，稅法對納稅義務人的規(guī)定和商業(yè)合同中“包稅”條款的約定并不矛盾。前者屬于公法領域，系法律規(guī)定的納稅義務；后者屬于私法領域，系合同約定的負擔稅款義務。法定的納稅主體和約定的負稅主體，從義務來源到履行保障均不相同，兩者好似兩條平行線，各行其道、并行不悖、互不干擾。因此，在具有合理商業(yè)目的的前提下，“包稅”條款是有效的，納稅義務人的法定納稅義務也是毋庸置疑的。如果合同約定的負稅主體未依約定按時足額繳納稅款，公法領域不能因“包稅”條款的存在而踏入私法領域，稅務機關處罰的主體仍然是納稅義務人。但在私法領域，納稅義務人可以根據合同條款的約定，要求負稅主體承擔違約責任，賠償自己的損失。
