絕大多數(shù)行業(yè)的銷(xiāo)售價(jià)格是依據(jù)市場(chǎng)而定，其收入取決于市場(chǎng)行情；而建筑業(yè)雖然在計(jì)價(jià)規(guī)則中也規(guī)定了價(jià)格調(diào)整的規(guī)則，看上去也是隨著價(jià)格的波動(dòng)導(dǎo)致工程總價(jià)的波動(dòng)，但其實(shí)質(zhì)仍是一種規(guī)則定價(jià)，而不是市場(chǎng)行情定價(jià)。
例如：鋼筋生產(chǎn)廠商的銷(xiāo)售價(jià)格不是依據(jù)某個(gè)規(guī)則計(jì)算出來(lái)的，而是根據(jù)市場(chǎng)的行情進(jìn)行調(diào)整，銷(xiāo)售價(jià)格從4000元每噸降到2800元每噸，完全是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。而建筑業(yè)則與之不同，一個(gè)建設(shè)期是五年的項(xiàng)目，在五年以后工程結(jié)算時(shí)，采用的是五年前的計(jì)價(jià)規(guī)則，只是按照調(diào)價(jià)的規(guī)則進(jìn)行計(jì)算得出工程總造價(jià)，與市場(chǎng)行情是否相符則不在討論范圍內(nèi)。
住建部辦公廳發(fā)布的[2016]4號(hào)文《關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》規(guī)定，營(yíng)改增之后建筑行業(yè)的工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價(jià)依據(jù)按上述方法調(diào)整。我們知道，所謂的增值稅里面有三個(gè)概念：一個(gè)是增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅、二是增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅、三是增值稅的應(yīng)納稅額。通常企業(yè)財(cái)務(wù)討論的都是應(yīng)納稅額的高低。這在財(cái)務(wù)領(lǐng)域是完全正確的。而按照住建部文件文件所的規(guī)定，工程造價(jià)計(jì)價(jià)規(guī)則中，構(gòu)成工程總價(jià)的只有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，與進(jìn)項(xiàng)稅和應(yīng)納稅額無(wú)關(guān)，這就導(dǎo)致了工程造價(jià)計(jì)價(jià)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中最大的區(qū)別。
工程造價(jià)行業(yè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域意見(jiàn)的最大的四個(gè)分歧點(diǎn)
分歧一：稅負(fù)與企業(yè)負(fù)擔(dān)
實(shí)施營(yíng)改增后，雖然理論測(cè)算施工企業(yè)的稅負(fù)會(huì)減少，但是實(shí)際情況與理論測(cè)算有很大差距，實(shí)際施工企業(yè)的稅負(fù)是大幅增加的。工程項(xiàng)目在整個(gè)工程造價(jià)的計(jì)算過(guò)程中，只要根據(jù)計(jì)價(jià)規(guī)則計(jì)算出的稅金金額和企業(yè)實(shí)際繳納稅金一致，那么營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的負(fù)擔(dān)是沒(méi)有影響的。
例如：現(xiàn)行建筑行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅是3%，如果財(cái)稅部門(mén)發(fā)文將營(yíng)業(yè)稅稅率由3%增加到10%，那么施工企業(yè)的負(fù)擔(dān)增加了嗎？比如，成本為100萬(wàn)的工程，需要繳納3萬(wàn)營(yíng)業(yè)稅稅金，增長(zhǎng)到10%是10萬(wàn)營(yíng)業(yè)稅稅金，從財(cái)務(wù)的角度來(lái)看，稅負(fù)肯定是增加的，增加了7萬(wàn)的稅金金額。但是企業(yè)的負(fù)擔(dān)增加了么？
根據(jù)前文所述的工程造價(jià)是依據(jù)計(jì)價(jià)規(guī)則計(jì)算形成的，且在項(xiàng)目的計(jì)價(jià)規(guī)則中有稅金的計(jì)算方法。在3%的營(yíng)業(yè)稅稅率下，稅金計(jì)算可得100萬(wàn)×3%=3萬(wàn)，計(jì)入總造價(jià)為103萬(wàn)；假設(shè)案例中營(yíng)業(yè)稅增加到10%稅率后，工程計(jì)價(jià)規(guī)則的稅金一項(xiàng)就隨之改變，從3%變?yōu)?0%，這樣調(diào)整后的工程總造價(jià)也就變成了110萬(wàn)。業(yè)主方就要支付給施工企業(yè)110萬(wàn)元的價(jià)款。因此對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅由3%增加到10%是增加了稅金金額，但是對(duì)企業(yè)的負(fù)擔(dān)是沒(méi)有影響的。導(dǎo)致這個(gè)結(jié)果的原因就是前面所說(shuō)的工程的價(jià)格形成是依據(jù)規(guī)則而不是依據(jù)市場(chǎng)，因此，只要計(jì)價(jià)規(guī)則計(jì)算得出的稅金金額和企業(yè)實(shí)際支付的金額是一致的，稅金的多少不會(huì)對(duì)施工企業(yè)的負(fù)擔(dān)造成任何的影響，這就是基于工程造價(jià)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的第一個(gè)巨大差異。
分歧二：有無(wú)發(fā)票對(duì)工程總價(jià)的影響
基于工程造價(jià)計(jì)價(jià)的規(guī)則，企業(yè)施工能否取得發(fā)票，這對(duì)企業(yè)負(fù)擔(dān)來(lái)說(shuō)也基本不產(chǎn)生影響。打個(gè)比方，企業(yè)買(mǎi)了100萬(wàn)（不含稅成本）的建材，假設(shè)增值稅稅率是6%。在有發(fā)票的情況下，根據(jù)公式其工程總造價(jià)為100×（1+11%）=111萬(wàn)，而6萬(wàn)增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）是將來(lái)用來(lái)抵扣的；而在無(wú)票的情況下，企業(yè)只付出了100萬(wàn)，沒(méi)有6萬(wàn)的增值稅及發(fā)票，在此情況下項(xiàng)目的工程總造價(jià)還是111萬(wàn)。
也就是說(shuō)，從工程造價(jià)方面來(lái)說(shuō)，企業(yè)的負(fù)擔(dān)并沒(méi)有發(fā)生變化。例如，還是假設(shè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)有發(fā)票的建材106萬(wàn)，6萬(wàn)是增值稅，工程造價(jià)計(jì)價(jià)是111萬(wàn)。對(duì)企業(yè)負(fù)擔(dān)來(lái)說(shuō)，企業(yè)在買(mǎi)這批建材的時(shí)候已經(jīng)支付了6萬(wàn)的進(jìn)項(xiàng)稅，當(dāng)然也拿到了進(jìn)項(xiàng)稅的發(fā)票；在計(jì)算工程總造價(jià)的時(shí)候開(kāi)出去了111的發(fā)票，其中11萬(wàn)是銷(xiāo)項(xiàng)稅。11萬(wàn)銷(xiāo)項(xiàng)稅-6萬(wàn)進(jìn)項(xiàng)稅=5萬(wàn)應(yīng)納稅額。所以，企業(yè)實(shí)際的負(fù)擔(dān)就是兩個(gè)方面，一是采購(gòu)建材時(shí)，付出的6萬(wàn)進(jìn)項(xiàng)稅，二是支付了5萬(wàn)的應(yīng)納稅額，即企業(yè)負(fù)擔(dān)一共是11萬(wàn)。反之，如果企業(yè)沒(méi)有發(fā)票。那企業(yè)僅僅花費(fèi)了100萬(wàn)，那么工程總造價(jià)還是111萬(wàn)。由于沒(méi)有發(fā)票可以抵扣，所以企業(yè)要全額繳納增值稅，即企業(yè)繳納11萬(wàn)的增值稅。在這種情況下，企業(yè)的負(fù)擔(dān)依然是11萬(wàn)。從這個(gè)角度來(lái)講，有沒(méi)有發(fā)票對(duì)工程總造價(jià)沒(méi)有影響，對(duì)企業(yè)負(fù)擔(dān)也沒(méi)有影響。但是實(shí)際操作上，106萬(wàn)的開(kāi)票價(jià)格在不開(kāi)票的情況下很難拿到100萬(wàn)的價(jià)格，如果拿到的是101萬(wàn)的不開(kāi)票價(jià)格，則對(duì)施工企業(yè)是不利的，從這個(gè)層面來(lái)講，不規(guī)范的行為將導(dǎo)致企業(yè)的不利，這將促使企業(yè)更傾向于依法納稅，依法取得發(fā)票。
分歧三：營(yíng)改增后工程總價(jià)的變化
正是因?yàn)楣こ淘靸r(jià)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是兩個(gè)體系，所以得出的觀點(diǎn)才與建筑行業(yè)財(cái)務(wù)核算得出的結(jié)論不同。對(duì)于營(yíng)改增前后工程總造價(jià)的變化，在很多研究中都是假設(shè)營(yíng)改增前后工程總造價(jià)不變。但如果是基于這個(gè)假設(shè)，那可能假設(shè)條件本身就是錯(cuò)誤的。因?yàn)闋I(yíng)改增以后，一旦確定建設(shè)部[2016]4號(hào)文的造價(jià)計(jì)算規(guī)則，則工程總造價(jià)一定是變化的。而至于變化的幅度和對(duì)造價(jià)的影響，大部分的項(xiàng)目在營(yíng)改增后的工程總造價(jià)是降低的。從這個(gè)層面上來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)而言并不會(huì)增加稅負(fù)。
分歧四：建筑業(yè)增值稅率11%不宜再降
從營(yíng)業(yè)稅3%到增值稅11%的“飛躍”可能對(duì)大多數(shù)的建筑行業(yè)來(lái)說(shuō)是極為頭疼的，許多參與了建筑行業(yè)營(yíng)改增調(diào)研的企業(yè)都發(fā)出過(guò)他們的聲音，“建議營(yíng)改增后將建筑業(yè)增值稅率由11%降低到8%左右，甚至有提出將稅率降低到6%的聲音，不然施工企業(yè)稅負(fù)將大幅增加。但也有截然不同的觀點(diǎn)——建筑業(yè)增值稅的稅率11%不宜再低。
例如：建筑業(yè)的增值稅稅率是11%，但采購(gòu)的大部分材料的稅率是17%，那么就會(huì)出現(xiàn)倒掛現(xiàn)象。建筑業(yè)任何一個(gè)項(xiàng)目都是由是人工、材料、機(jī)械組成的。其中，人工是不存在抵扣項(xiàng)的，材料部分大多的可抵扣稅率都是17%，3%征收率占少數(shù)；而機(jī)械也有17%、11%等不同可抵扣率。假設(shè)有一項(xiàng)成本是100萬(wàn)（已除稅）的工程，則其銷(xiāo)項(xiàng)稅為11萬(wàn)，其中有70%的部分是可以抵扣的（30%是人工不能抵扣），且將綜合抵扣率設(shè)為是16%，那么取得進(jìn)項(xiàng)稅額為70萬(wàn)×16%=11.2萬(wàn)，銷(xiāo)項(xiàng)稅11萬(wàn)-進(jìn)項(xiàng)稅11.2萬(wàn)=-0.2萬(wàn)（應(yīng)納稅額），在這個(gè)情況下，盡管這家企業(yè)的應(yīng)納稅額為0，但仍有0.2萬(wàn)元留抵。而如果根據(jù)某些企業(yè)的提議，把建筑業(yè)的增值稅率降到8%，那在這個(gè)項(xiàng)目上就會(huì)產(chǎn)生8萬(wàn)-11.2萬(wàn)=-3.2萬(wàn)的差距，這樣就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)每次繳納的稅都是0%，但企業(yè)留抵的3.2萬(wàn)就拿不回來(lái)了。如此，施工單位的稅負(fù)依舊是3%左右，這與原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅基本上是一致的。而如果是增值稅是6%的話，與11%相比就要倒掛5%，那么他每年的應(yīng)納稅額都是0，但是企業(yè)實(shí)際稅負(fù)接近5%。所以從這個(gè)角度看，11%的稅率是合適的。從稅負(fù)上來(lái)說(shuō)只要企業(yè)的應(yīng)納稅額在3%以下，比起營(yíng)業(yè)稅來(lái)說(shuō)，企業(yè)在增值稅下的運(yùn)行是減負(fù)的。
甲供材VS乙供材
面對(duì)營(yíng)改增的全面實(shí)施，它不僅僅是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)的考驗(yàn)，建筑行業(yè)中的甲方、施工單位、咨詢(xún)單位等各方基于不同的立場(chǎng)也同樣存在不同的看法，由此可能會(huì)形成施工單位和業(yè)主的博弈，例如甲供材問(wèn)題就是大家都很關(guān)心的問(wèn)題之一。營(yíng)改增之后是否會(huì)出現(xiàn)大量的從乙供材（僅僅拿到11%的進(jìn)項(xiàng)抵扣）的狀況轉(zhuǎn)為甲供材（可拿到17%的進(jìn)項(xiàng)抵扣）也是極受關(guān)注的問(wèn)題。隨著3月24日，財(cái)政部下發(fā)了財(cái)稅[2016]36號(hào)文《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，其中對(duì)于甲供的規(guī)定是“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！背酥饩驮僖矝](méi)有其他對(duì)甲供的細(xì)則規(guī)定了。
根據(jù)該文件的規(guī)定，可能會(huì)出現(xiàn)兩種情況，一種是甲供之后，施工企業(yè)選擇用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，另一種可能是仍采用一般納稅方法，那么這兩種方法會(huì)帶來(lái)什么樣的不同影響呢？第一種情況，施工企業(yè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則甲方采購(gòu)材料拿到17%的進(jìn)項(xiàng)稅，可以用來(lái)抵扣；如果乙供，甲方拿不到任何抵扣，因此很明顯采用甲供材方式給甲方更大的好處，甲方會(huì)傾向于多使用甲供材。而在第二種情況下，施工企業(yè)采用一般納稅法，如果甲供材料則假設(shè)甲方采購(gòu)材料117萬(wàn)（包含17%進(jìn)項(xiàng)稅），則取得17萬(wàn)可抵扣額，如果乙供，則取得11萬(wàn)可抵扣額，由于增值稅是價(jià)外稅的特點(diǎn)，對(duì)于甲方來(lái)說(shuō)，兩者是結(jié)果是一樣的，但對(duì)于現(xiàn)金流來(lái)說(shuō)，甲供材料還比乙供多占用了6萬(wàn)元的資金，因此從這個(gè)角度而言，甲供料對(duì)甲方是不合算的。因此在政策實(shí)際實(shí)施時(shí)，到底采用哪種方案將成為甲方和施工企業(yè)的博弈要點(diǎn)之一。
新項(xiàng)目VS老項(xiàng)目
財(cái)稅[2016]36號(hào)文《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》對(duì)新老項(xiàng)目的劃分也做了規(guī)定如下：
一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。建筑工程老項(xiàng)目，是指：
（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；
（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。
細(xì)則對(duì)新老項(xiàng)目的劃分規(guī)定對(duì)工程造價(jià)會(huì)造成一定的影響，例如在4月20日完成公開(kāi)招標(biāo)并在4月28日簽訂了施工合同，注明開(kāi)工日期是5月份，則按本規(guī)定是屬于新項(xiàng)目，新項(xiàng)目應(yīng)按增值稅下的計(jì)價(jià)體系來(lái)完成，但是原來(lái)的招標(biāo)都是基于營(yíng)業(yè)稅下的計(jì)價(jià)體系，那如何進(jìn)行轉(zhuǎn)換會(huì)成為一個(gè)難題。即便確定了轉(zhuǎn)換的方法，但是鑒于合同是4月28日簽訂的，改變單價(jià)組成是不是屬于違反了合同法尚待商榷。有專(zhuān)家認(rèn)為可能比較合理的劃分新老項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以哪個(gè)文件最終確定了計(jì)價(jià)方式則應(yīng)按這個(gè)文件的確定時(shí)間來(lái)作為新老項(xiàng)目的劃分界限。常規(guī)來(lái)講，中標(biāo)通知書(shū)是確定中標(biāo)的依據(jù)，根據(jù)目前的通行做法，招標(biāo)是要約邀請(qǐng)，投標(biāo)是要約，中標(biāo)通知?jiǎng)t是承諾。因此，以中標(biāo)通知書(shū)的時(shí)間來(lái)確定新老項(xiàng)目的劃分可能會(huì)避免前文所述的尷尬，在沒(méi)有中標(biāo)通知的案例里可以采用合同的簽訂時(shí)間，因?yàn)槠湟彩谴_定該項(xiàng)目工程計(jì)價(jià)依據(jù)的法律文件。
當(dāng)然，對(duì)于新老項(xiàng)目的劃分一定是以現(xiàn)有的規(guī)定為準(zhǔn)，在規(guī)定沒(méi)有改變之前，仍應(yīng)按此操作，帶來(lái)的操作上的問(wèn)題是不是還有會(huì)補(bǔ)充的細(xì)則或規(guī)定，非常值得期盼。
