隨著全行業(yè)營(yíng)改增的推進(jìn)，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品后如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這一本不起眼的問(wèn)題，已成為眾多納稅人關(guān)注和爭(zhēng)議的問(wèn)題。尤其是提供餐飲、住宿（賓館）的生活服務(wù)企業(yè)，房地產(chǎn)、建筑企業(yè)等納稅人，對(duì)此更為關(guān)注。為此，特根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，就購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題作如下綜述。
現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)征免稅概述
一、直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財(cái)稅字〔1995〕52號(hào)通知印發(fā)）所列的自產(chǎn)（初級(jí)）農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅；對(duì)上述單位和個(gè)人銷售的外購(gòu)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個(gè)人外購(gòu)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率征收增值稅。
二、采取“公司＋農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式從事畜禽飼養(yǎng)（公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供所有權(quán)屬于公司的畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等），農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷售。在此經(jīng)營(yíng)模式下，納稅人回收再銷售畜禽，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定免征增值稅。
三、對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。
四、對(duì)從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅。蔬菜（主要品種參照《蔬菜主要品種目錄》執(zhí)行）是指可作副食的草本、木本植物，包括各種蔬菜、菌類植物和少數(shù)可作副食的木本植物。經(jīng)挑選、清洗、切分、晾曬、包裝、脫水、冷藏、冷凍等工序加工的蔬菜，屬于前述蔬菜的范圍。各種蔬菜經(jīng)處理、裝罐、密封、殺菌或無(wú)菌包裝而制成的蔬菜罐頭不屬于前述蔬菜的范圍。
五、對(duì)從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。免征增值稅的鮮活肉產(chǎn)品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內(nèi)臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織；免征增值稅的鮮活蛋產(chǎn)品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋以及對(duì)其進(jìn)行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。但不包括《野生動(dòng)物保護(hù)法》所規(guī)定的國(guó)家珍貴、瀕危野生動(dòng)物及其鮮活肉類、蛋類產(chǎn)品。
購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證
現(xiàn)在稅收政策（增值稅暫行條例第八條第一款第三項(xiàng)）規(guī)定，購(gòu)進(jìn)（初級(jí)）農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)（包括價(jià)款和按規(guī)定繳納的煙葉稅）和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額（購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的除外），所計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額并準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
繼而，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕75號(hào)）第三條對(duì)上述“銷售發(fā)票”的定義予以了明確：所稱銷售發(fā)票，是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅而自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票。批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開(kāi)具的普通發(fā)票不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。
同時(shí)，現(xiàn)行稅收政策對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品的界定，只限定必須是種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的“各種植物、動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品”，但并未限定是自產(chǎn)還是非自產(chǎn)。也就是說(shuō)，不論銷售的是自產(chǎn)的還是非自產(chǎn)的種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品，都是銷售農(nóng)產(chǎn)品。至于是非自產(chǎn)還是自產(chǎn)，只是區(qū)別增值稅征免的標(biāo)準(zhǔn)。
綜上，對(duì)于一般納稅人購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，具體可分為：
一、購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品（含農(nóng)民專業(yè)合作社成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品和“公司＋農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式的公司回收再銷售的畜禽），可以使用國(guó)稅機(jī)關(guān)監(jiān)制（印制、發(fā)放、管理）的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，或者憑小規(guī)模納稅人依照3%征收率計(jì)繳增值稅而自行開(kāi)具或申請(qǐng)（委托）稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票（農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票），可按13%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率。
二、購(gòu)進(jìn)非自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，憑小規(guī)模納稅人自行開(kāi)具或申請(qǐng)（委托）稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的（征收率3%）增值稅普通發(fā)票，按13%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；或者取得一般納稅人自行開(kāi)具（稅率13%）、小規(guī)模納稅人申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)（征收率3%）的增值稅專用發(fā)票后，按支付或負(fù)擔(dān)的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
三、從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購(gòu)進(jìn)免征增值稅的鮮活肉蛋產(chǎn)品或蔬菜等農(nóng)產(chǎn)品，基于購(gòu)買免稅項(xiàng)目不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的增值稅基本原理，再據(jù)“免稅項(xiàng)目不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票”的規(guī)定，批發(fā)、零售鮮活肉蛋產(chǎn)品或蔬菜的納稅人享受免稅政策后開(kāi)具的普通發(fā)票，不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。當(dāng)然，批發(fā)、零售免稅農(nóng)產(chǎn)品的納稅人如果放棄享受免稅后開(kāi)具的增值稅發(fā)票，購(gòu)買方在取得發(fā)票后，可按前述方法計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額并抵扣。
營(yíng)改增后農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)扣除的建議
鑒于營(yíng)改增后，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，將由銷售、加工農(nóng)產(chǎn)品的原增值稅一般納稅人，大面積擴(kuò)大至餐飲、酒店以及房地產(chǎn)、建筑業(yè)，乃至娛樂(lè)業(yè)等行業(yè)，蘊(yùn)含的涉稅風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于征納雙方都將陡增，虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品抵扣發(fā)票，已成為不法分子的“籌劃”方案之一。
為防患于未然，筆者建議，盡快在全國(guó)范圍內(nèi)，按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅〔2012〕38號(hào)）和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍的通知》（財(cái)稅〔2013〕57號(hào)）的規(guī)定，將營(yíng)改增納稅人納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)，既簡(jiǎn)便，有利于納稅人操作；又易行，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，從而保障相關(guān)行業(yè)營(yíng)改增工作的平穩(wěn)推進(jìn)。
注1：國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于明確營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第26號(hào)）雖規(guī)定：“餐飲行業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，可以使用國(guó)稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，按照現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！钡珜?duì)于購(gòu)進(jìn)非自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品可否抵扣進(jìn)項(xiàng)，并未作明確限制規(guī)定。同時(shí)，對(duì)于其他行業(yè)的營(yíng)改增納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品能否抵扣、如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也未作出明確規(guī)定。
但從財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十五條和第二十六條，關(guān)于購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及扣稅憑證（增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票）等事項(xiàng)的規(guī)定，可見(jiàn)，營(yíng)改增一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是可以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣的。
注2：筆者也有一點(diǎn)不解之處，就是：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕75號(hào)）第三條明確：所稱銷售發(fā)票，“是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅而自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票?！蹦敲?，一般納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照13%的稅率計(jì)繳增值稅而自行開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票是否屬于農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票呢？取得一般納稅人開(kāi)具的銷售農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票是否可以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額呢？
