問：我公司為了加強對應收款項的管理，對已從實質上滿足《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號)第二十二至二十四條規(guī)定的確認壞賬損失的條件，但實際并未從會計賬面上核銷相關的應收款項，僅是以增提壞賬準備的形式對壞賬損失進行了會計處理。請問，如果我們能夠提供稅法規(guī)定的相關應收款項發(fā)生壞賬損失的證據(jù)材料、情況說明及專項報告，且在增提壞賬準備的當年度向主管稅務機關申報稅前扣除，稅務機關是否認可?
答：出于對謹慎性原則的考慮，《企業(yè)會計制度》(財會[2000]25號)或《企業(yè)會計準則》(財會[2006]3號)均采用了備抵法核算壞賬損失，且企業(yè)可以在余額百分比法、銷貨百分比法、賬齡分析法、個別認定法四種方法中選擇計提壞賬準備的方法，方法一經確定，不得隨意變更，這是會計上對壞賬損失進行處理的要求。
但是，稅法對企業(yè)發(fā)生的壞賬損失遵循的是實際發(fā)生原則，采取的是直接轉銷法，不僅不認可會計上對壞賬損失按照預期原則預提的壞賬準備，將未經核定的準備金列入不得稅前扣除的項目，而且明確規(guī)定企業(yè)發(fā)生的壞賬損失在實際發(fā)生時直接確認扣除。由此可見，會計和稅法對壞賬損失的處理方法完全不一致。那么，如何才能分別把握好會計和稅法對壞賬損失處理的要求及兩者之間的差異，主要應從三大方面考慮。
1做好對壞賬損失的會計和稅務處理
做好對壞賬損失的會計和稅務處理是正確核算壞賬損失及涉稅事項的基礎和前提。一方面，在對應收款項壞賬損失進行會計處理，企業(yè)不僅應按照《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，采用備抵法預提壞賬準備，并通過壞賬準備科目進行核算，同時將選擇、確定計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照企業(yè)內部管理權限，報經股東大會或董事會，或經理(廠長)會議或類似機構批準。但是，壞賬準備的提取方法一經批準(即確定)，企業(yè)必須遵照執(zhí)行，同時還必須在財務報表附注中予以披露，而且提取方法不得隨意變更，如需變更，不僅應該重新履行內部審批程序，而且還必須在財務報表附注中對由此引起的會計政策和會計估計變更予以說明。
另一方面，企業(yè)必須按照稅法規(guī)定的實際發(fā)生原則確認壞賬損失，即必須在壞賬損失實際發(fā)生并按照稅法規(guī)定的確認原則確認后才可以列入稅前扣除，但需注意的是，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失不僅要符合《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號)所規(guī)定的情形，而且還必須遵循此文件對企業(yè)資產損失稅前扣除的征管要求。
對于企業(yè)應收款項發(fā)生的實際資產損失(如國家稅務總局公告2011年第25號文第二十三條列舉的損失)，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除，但需提供相關證據(jù)材料;對于企業(yè)應收款項發(fā)生的法定資產損失(如國家稅務總局公告2011年第25號文第二十四和二十五條列舉的損失)，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該款項已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。由此可見，不管是何種壞賬損失，企業(yè)都必須按稅法規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報稅前扣除，未經申報的壞賬損失，不可以在稅前扣除。
再一方面，隨著新企業(yè)所得稅法的實施，原企業(yè)所得稅法對不超過年末應收賬款余額5%的壞帳準備金經稅務機關審批后允許列入稅前扣除的規(guī)定已同時失效，此應引起一些企業(yè)會計人員的注意。
2正確處理好會計、稅務差異
由于稅法不認可會計上計提的壞賬準備，所以，企業(yè)在計繳企業(yè)所得稅時必須對計提的壞賬準備進行納稅調整，由此產生了應納稅暫時性差異，因此，企業(yè)必須注意正確核算由此產生的會計稅務差異。舉例如下：
甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，對壞賬損失按照賬齡分析法計提壞賬準備，2011年末賬面壞賬準備余額為120萬元(2011年度匯算清繳已作納稅調整，"遞延所得稅資產"賬戶有借方余額30萬元);2012年5月以銀行存款形式收回2011年度匯算清繳確認并已核銷的預付賬款壞賬損失30萬元(該壞賬損失核銷時已列入稅前扣除)，2012年度匯算清繳時確認并核銷了應收賬款壞賬損失80萬元(該壞賬損失也已列入稅前扣除)，2012年年末應收款項應計提壞賬準備180萬元。甲公司應如何對2011年和2012年度涉及壞賬損失的事項進行相關的會計、稅務處理及納稅調整(甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%)。
1.2012年5月收回2011年度確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元，應作如下會計分錄：
借：銀行存款 30萬元
貸：壞賬準備 30萬元
2.2012年匯算清繳確認并核銷應收賬款壞賬損失80萬元，應作如下會計分錄：
借：壞賬準備 80萬元
貸：應收賬款 80萬元
3.按照賬齡分析法，2012年末賬面應收款項應計提壞賬準備180萬元，分析如下：
2011年末賬面壞賬準備余額120萬元，因2012年5月份收回2011年度確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元轉回，貸記了壞賬準備30萬元，2012年度匯算清繳時確認并核銷了應收賬款壞賬損失80萬元，借記了壞賬準備80萬元，從而使得2012年末壞賬準備計提前的貸方余額為70萬元(120+30-80)，但是，由于2012年末賬面應計提壞賬準備180萬元，因此，甲公司應補提壞賬準備110萬元[180-(120+30-80)]，應作如下會計分錄：
借：資產減值損失110萬元
貸：壞賬準備 110萬元
同時將補提的壞賬準備110萬元轉入本年利潤：
借：本年利潤 110萬元
貸：資產減值損失110萬元
4.對補提的壞賬準備進行納稅調整：
由于2012年5月收回2011年度確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元在2011年匯算清繳時已列入稅前扣除，2012年度確認并核銷的應收賬款壞賬損失80萬元也已稅前扣除，所以，當這兩筆已作稅務處理的款項通過壞賬準備賬戶核算后，對壞賬準備賬戶借、貸方的發(fā)生額都應做相應的轉回處理，因此，甲公司2012年度應補提的110萬元壞賬準備還應減去(借方調整)當年度發(fā)生的允許稅前扣除的80萬元，加上當年度發(fā)生的前一年度已稅前扣除后一年度又收回的30萬元(貸方調整)，如此調整后，甲公司2012年度計提的需進行納稅調整的壞賬準備金額為60萬元(110-80+30)，所以，甲公司2012年度因計提壞賬準備進行納稅調整應補繳的企業(yè)所得稅為：60×25%=15(萬元)，應作如下會計分錄：
借：所得稅費用 15萬元
貸：應交稅費 15萬元
借：遞延所得稅資產15萬元
貸：所得稅費用 15萬元
上述分析及計算過程提醒我們，對壞賬準備進行納稅調整時，不能簡單直接以年末對壞賬準備的調整數(shù)作為納稅調整的金額，即不能僅以年末對壞賬準備的補提數(shù)或轉回數(shù)作為納稅調整的金額，如在上述案例中，若直接按照補提的110萬元壞賬準備進行納稅調整，甲公司則應補繳27.5萬元(110×25%)的企業(yè)所得稅，無疑多交了企業(yè)所得稅。
實際上，按照調整后的60萬元作為2012年末計提壞賬準備需納稅調整的金額，加上2011年末計提壞賬準備的納稅調整額120萬元，甲公司前后兩個年度因計提壞賬準備而納稅調整的總金額是180萬元，此金額與甲公司2012年末賬面保留的壞賬準備的余額完全一致，這說明了兩個規(guī)律性的問題：一是在一般情況下，企業(yè)只應就本年度與前一年度壞賬準備賬戶年末余額之間的差額進行納稅調整;二是在一般情況下，企業(yè)各年度因計提壞賬準備需納稅調整的總額等于最后一年度年末壞賬準備的賬面余額。
所以，在日常會計處理和納稅調整的實務中，不管是會計、審計還是稅務人員，不僅要注意對計提壞賬準備納稅調整的規(guī)律性，而且還要注意學會具體情況具體分析，切忌對壞賬準備的納稅調整簡單行事。
3特殊情形的處理
但必須注意的是，實務中往往存在這樣的特殊情況：一些企業(yè)為了加強對應收款項的管理，對雖已從實質上滿足國家稅務總局公告2011年第25號文第二十二條至第二十四條規(guī)定的確認壞賬損失的條件，但并未從會計賬面上核銷相關的應收款項，而是僅以增提壞賬準備的形式對壞賬損失進行了會計處理，如果企業(yè)能夠提供稅法規(guī)定的相關應收款項發(fā)生壞賬損失的證據(jù)材料、情況說明和專項報告，且在增提壞賬準備的當年度向主管稅務機關申報扣除，稅務機關是否認可?
該問題實際上僅是采取了備抵法下的個別確認法對相關壞賬損失進行了核算，盡管對此情況下的壞賬損失是否允許稅前扣除稅法沒有明確說明，但從國家稅務總局公告2011年第25號文規(guī)定的“會計上已經作為損失處理”，再結合前后語境來看，國家稅務總局公告2011年第25號文所規(guī)定的會計處理應該是一個完整的會計處理過程，應該是一個從會計賬面上核銷了相關應收款項的會計處理，所以，從嚴格意義上講，僅是以壞賬準備的形式預提后計入損失還不屬于“會計上已經作為損失處理”的情形，因此，該情形核算的壞賬損失應該不可以列入稅前扣除，更何況一旦允許稅前扣除很容易造成對壞賬準備進行納稅調整涉稅征管問題的混亂。
但必須說明的是，如果企業(yè)所在地的主管稅務機關認可了此情況下的壞賬損失，則企業(yè)完全可以進行稅前扣除。筆者認為，不管稅務機關是否允許稅前扣除，企業(yè)都應做好相關事項的備查工作，防止日后相關應收款項收回或實際發(fā)生損失時可能出現(xiàn)的混亂。筆者還認為，為了避免此類情況與稅務機關產生不必要的解釋、矛盾或可能招致稅務機關不同意稅前扣除，企業(yè)最好對上述相關壞賬損失采取“賬銷案存”的方法。
一方面可以從賬面上滿足稅法規(guī)定必須進行會計處理的要求，不存在會計稅務差異及納稅調整的問題，從而可以毫無疑問地列入稅前扣除;另一方面，企業(yè)對備查簿記載的應收款項必須落實催收責任，繼續(xù)加強對相關應收款項的催收管理，這樣處理的結果，既能夠從根本上滿足稅法規(guī)定的“會計上已經作為損失處理”的條件，防止可能與稅務機關產生的矛盾和風險，又可以達到加強對已核銷應收款項進行催收管理的目的。
