近日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》一系列“營改增”進項稅抵扣新稅政。對于“營改增”試點的增值稅一般納稅人而言，其應(yīng)稅額就是當(dāng)期的銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額。進項稅額的多少，直接關(guān)系到最終納稅額的多少。進項稅額太少導(dǎo)致應(yīng)稅額過多最終推高稅負，這也是目前在“營改增”試點過程中遭遇最多的難題?！盃I改增”新稅政規(guī)定的增值稅專用發(fā)票事項限制較嚴，納稅人最大的難點在于進項稅抵扣項目受限。建議納稅人從實操層面的具體要求出發(fā)，密切關(guān)注主管稅務(wù)機關(guān)營改增征管動態(tài)，謹慎操作不得抵扣進項稅額的相關(guān)事項，以防范稅務(wù)風(fēng)險，提高稅務(wù)遵從度?？▽殞毿【幰罁?jù)“營改增”進項稅抵扣新稅政，歸納總結(jié)出“營改增”試點企業(yè)進項稅抵扣受限，導(dǎo)致推高納稅人稅負的十二種情形，供“營改增”試點企業(yè)參考和借鑒。
稅負必增一：取得不符合規(guī)定的專用發(fā)票，進項稅額不得抵扣
增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。試點納稅人按照規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
稅負必增二：完稅憑證抵扣進項稅額資料不全，不得從銷項稅額中抵扣
納稅人憑完稅憑證抵扣進項稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
稅負必增三：會計核算不健全，不得抵扣增值稅進項稅額
一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。納稅人應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度進行增值稅會計核算，按照銷售額和增值稅稅率計算應(yīng)納稅額。而會計核算不健全，一是賬務(wù)設(shè)置過于簡化，尤其是稅法明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置而未設(shè)置的有關(guān)賬簿，無法滿足申報納稅的必備明細核算需求；二是不能按照會計制度和稅務(wù)機關(guān)的要求準(zhǔn)確核算成本、收入、費用、應(yīng)繳稅金等賬簿的有關(guān)數(shù)據(jù)，尤其是不能準(zhǔn)確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額；三是會計科目邏輯關(guān)系混亂，對應(yīng)關(guān)系出現(xiàn)差錯；四是有關(guān)會計數(shù)據(jù)在原始憑證、記賬憑證、明細賬、總賬、會計報表和申報表之間缺乏邏輯對應(yīng)關(guān)系；五是缺乏原始憑證或者原始憑證不符合規(guī)定要求。一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。增值稅稅制下，對企業(yè)財務(wù)核算的規(guī)范性要求很高?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。即如果一般納稅人企業(yè)稅務(wù)核算不合規(guī)，按照企業(yè)適用的增值稅稅率（17%、11%和6%）直接計算當(dāng)期應(yīng)納增值稅。
稅負必增四：應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記的，未辦理不得抵扣進項稅額
應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記而未辦理的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
稅負必增五：未按照規(guī)定開具紅字專用發(fā)票，不得扣減銷項稅額
納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形的，應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票；未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得按照規(guī)定扣減銷項稅額或者銷售額。
稅負必增六：匯總開具專用發(fā)票沒有提供清單，不可以抵扣進項稅金
沒有供應(yīng)商開具銷售清單的開具“材料一批”、匯總運輸發(fā)票、辦公用品和勞動保護用品的發(fā)票。國家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂<增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)〔2006〕156號）第十二條規(guī)定：一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)可匯總開具專用發(fā)票。匯總開具專用發(fā)票的，同時使用防偽稅控系統(tǒng)開具《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，并加蓋財務(wù)專用章或者發(fā)票專用章。因此，沒有供應(yīng)商開具銷售清單的開具“材料一批”、匯總運輸發(fā)票、辦公用品和勞動保護用品的發(fā)票，不可以抵扣進項稅金。過法定認證期限180天則不可以抵扣進項稅額。
匯總開具增值稅專用發(fā)票，必須同時取得防偽稅控系統(tǒng)開具的《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，否則不可以抵扣進項稅。例如辦公用品、低耗等，開具“貨物一批”的專票，如果沒有清單，是不可以抵扣的。
稅負必增七：無法取得專用發(fā)票的成本費用支出，不能產(chǎn)生進項稅金
納稅人無法取得增值稅專用發(fā)票的自制內(nèi)部憑證，包括：1.工資： 指企業(yè)管理部門職工的各種工資、獎金、工資性津貼、補助及其他工資性費用。2.職工福利費：指按管理部門職工工資總額及福利費開支的職工工資總額的14%提取的職工福利費。 3.工會經(jīng)費：指按企業(yè)職工工資總額的2%提取并撥交給工會專門用于工會活動的專項經(jīng)費。4.職工教育經(jīng)費：指按企業(yè)職工工資總額的1.5%提取的職工教育經(jīng)費。住房公積金：指按國家規(guī)定為管理部門職工提取的住房公積金。而這些成本比重較大，由于無法取得增值稅憑證，不能帶來進項稅額抵扣的情況下，未來增值稅稅負可能有所增加。
稅負必增八：兼營行為未分別核算，從高適用增值稅稅率
增值稅納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。
稅負必增九：兼營免稅減稅項目，未分別核算不得免稅和減稅
納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅和減稅。因此，會計核算不是單純的財務(wù)問題，也是稅務(wù)管理的一個組成部分。增值稅全面覆蓋以后，企業(yè)不再需要對增值稅和營業(yè)稅分別核算，但應(yīng)根據(jù)具體經(jīng)營內(nèi)容正確選擇稅目和適用稅率，避免增值稅未分別核算稅收風(fēng)險的發(fā)生。
稅負必增十：人力資源密集型企業(yè)，資本有機構(gòu)成低稅負必增
資本有機構(gòu)成低即人力資源密集型企業(yè)稅負必增。資本有機構(gòu)成提高意味著對勞動力投入的需求相對減少，企業(yè)生產(chǎn)資料（不變資本）在企業(yè)資本投入中所占的比例加大。增值稅改革的核心在于抵扣制，隨著“營改增”改革的進行，試點企業(yè)由營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，對于資本有機構(gòu)成比較高的企業(yè)而言，企業(yè)生產(chǎn)資料投入比重加大意味著企業(yè)可抵扣的項目增加，企業(yè)增值稅稅負減輕。相反，資本有機構(gòu)成比較低的企業(yè)，增值稅稅負可能會增加。
稅負必增十一：原營業(yè)稅優(yōu)惠政策幅度大于“營改增”稅負必增
“營改增”試點企業(yè)的原有營業(yè)稅優(yōu)惠政策原則上延續(xù)，為保持現(xiàn)行營業(yè)稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性，對現(xiàn)行部分營業(yè)稅免稅政策，在改征增值稅后繼續(xù)予以免征。對老合同、老項目以及特定行業(yè)采取過渡性措施，對服務(wù)出口實行零稅率或免稅政策，國務(wù)院試點方案明確規(guī)定，原來營業(yè)稅所享受的稅收優(yōu)惠政策，改征增值稅之后還將延續(xù)。按照營改增相關(guān)具體政策，如果納稅人已經(jīng)按照有關(guān)政策規(guī)定享受了營業(yè)稅稅收優(yōu)惠，在剩余稅收優(yōu)惠政策期限內(nèi)，按規(guī)定享受有關(guān)增值稅優(yōu)惠?！盃I改增”試點力圖保持現(xiàn)行營業(yè)稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性，試點行業(yè)原營業(yè)稅優(yōu)惠政策基本得以繼續(xù)延續(xù)。并根據(jù)增值稅的特點，隨著“營改增”的深入而予以調(diào)整，納入改革試點的納稅人繳納的增值稅可按規(guī)定抵扣。為保持現(xiàn)行營業(yè)稅優(yōu)惠政策連續(xù)性，對現(xiàn)行部分營業(yè)稅免稅政策，在改征增值稅后繼續(xù)予以免征；為保持增值稅抵扣鏈條的完整性，對現(xiàn)行部分營業(yè)稅減免稅收優(yōu)惠，調(diào)整為增值稅即征即退政策；對稅負增加較多的部分行業(yè)，給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。營改增后，國家給予試點行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對于通過改革能夠解決重復(fù)征稅問題的，予以取消。原營業(yè)稅差額征收優(yōu)惠幅度更大，相比較而言，增值稅稅率更高，也更難合理規(guī)避。這也是“營改增”企業(yè)稅負增加的原因。因為營業(yè)稅和增值稅的計稅依據(jù)不同，因此兩者是不能作簡單的數(shù)字比較的。
稅負必增十二：稅收選擇權(quán)利運用不當(dāng)，放棄稅收優(yōu)惠政策增加稅負題
納稅人在依法履行納稅義務(wù)的同時，可以允許企業(yè)站在自身經(jīng)濟利益的角度，對執(zhí)行的稅收政策進行多樣化選擇。權(quán)衡納稅人正當(dāng)合法的稅收權(quán)益，從而最大限度地減少稅收超額負擔(dān)。稅收選擇權(quán)利運用不當(dāng)，放棄稅收優(yōu)惠政策將會增加企業(yè)稅負。
■選擇權(quán)一：放棄應(yīng)稅行為適用免稅減稅
財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十八條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照辦法規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。
■選擇權(quán)二：放棄選擇簡易計稅方法計稅
財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十八條規(guī)定，一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計稅方法計稅。一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。適用可以選擇按簡易辦法征收的征收范圍這類征收辦法的納稅人在計算稅款方法上具有選擇權(quán)，納稅人既可以選擇按簡易辦法計稅，也可以按一般計稅方法計稅。
■選擇權(quán)三：放棄跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率
財稅〔2016〕36號附件4：《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第五條明確，境內(nèi)的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。
■選擇權(quán)四：放棄銷售舊固定資產(chǎn)減稅
《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第90號）第二條規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。納稅人既可以選擇簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，也可以選擇按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。
