一、單一和多檔的罰款幅度
《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第一百零八條 稅收征管法及本細(xì)則所稱“以上”、“以下”、“日內(nèi)”、“屆滿”均含本數(shù)。
單一檔次舉例：《稅收征管法》第六十九條 扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
這里的處罰幅度是單一檔次，比較容易理解，根據(jù)具體情節(jié)，既可以按起點(diǎn)百分之五十罰款，也可以按頂格三倍罰款。但是，對(duì)于存在多重檔次的處罰幅度來說，就沒有那么簡單了。
多重檔次舉例：《稅收征管法》第六十條：納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。
在這里，按照字面理解，既然“以上”“以下”均包括本數(shù)，那么，“情節(jié)嚴(yán)重”臨界點(diǎn)前后，均可以罰款兩千元。不過筆者認(rèn)為，如果第一檔中“以下”已經(jīng)包括了兩千元本身，那么在第二檔中，“以上”就應(yīng)當(dāng)“超過”兩千元。
二、機(jī)構(gòu)的指向范圍
1.《稅收征管法》第三十七條 ……扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
在這里，盡管機(jī)關(guān)本身不能稱為“本數(shù)”，但在執(zhí)行中，“以上”包括縣局局長。
2.《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條 稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。
同理，在這里，盡管機(jī)關(guān)本身不能稱為“本數(shù)”，但在執(zhí)行中，“以下”包括省局的稽查局。
三、啰里啰嗦的表述
1.《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格確認(rèn)審批有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)的通知》（財(cái)稅〔2015〕141號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)：在省級(jí)和省級(jí)以下民政部門登記注冊(cè)的社會(huì)組織，由省級(jí)相關(guān)部門參照本條第一項(xiàng)、第二項(xiàng)執(zhí)行。
在這里，“省級(jí)以下”本身應(yīng)該包括省級(jí)本身，所以用“省級(jí)和省級(jí)以下”顯得啰嗦，刪除“省級(jí)和”之后，完全不受影響。
2.國家稅務(wù)總局參與制定的《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法》（國家發(fā)展和改革委員會(huì)外匯管理局令2005年第39號(hào)）第八條第二款：在省級(jí)及省級(jí)以下工商行政管理部門注冊(cè)登記的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，向所在地省級(jí)（含副省級(jí)城市）管理部門申請(qǐng)備案。
在這里，瑕疵同上面第1條，“省級(jí)及”三個(gè)字完全多余。
3.《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件三
正常表述：第一條第（一）項(xiàng)：托兒所、幼兒園，是指經(jīng)縣級(jí)以上教育部門審批成立、取得辦園許可證的實(shí)施0-6歲學(xué)前教育的機(jī)構(gòu)。
這里的“縣級(jí)以上”包括縣級(jí)本身。
瑕疵表述：第一條第（二十八）項(xiàng)：2017年12月31日前，科普單位的門票收入，以及縣級(jí)及以上黨政部門和科協(xié)開展科普活動(dòng)的門票收入。
這里的“縣級(jí)及以上”完全可以精簡為“縣級(jí)以上”，“及”字多余。
四、“含”與“不含”的結(jié)合運(yùn)用
1.《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕52號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)：依法與安置的每位殘疾人簽訂了一年以上（含一年）的勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議。
在這里，“一年以上”本來就應(yīng)包含“一年”本身，但為了防止執(zhí)行中的理解偏差，特別強(qiáng)調(diào)了“含一年”。
2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）第四條：《通知》中不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以《通知》所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)……
在這里，完全可以用“超過50%”來替代“50%（不含）以上”。
五、結(jié)論與建議
稅法中的“以上”和“以下”原則上包括本數(shù)（本身），不過也要結(jié)合具體語境來判斷。當(dāng)“以上”“以下”與“不含”結(jié)合使用時(shí)，建議用“不滿”（不足）和“超過”來替代。在制定文件時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一立法規(guī)則，如無特別說明，將“以上”“以下”均視為包括本數(shù)（本身），這樣可以避免很多不必要的爭議和啰里啰嗦的表述。
