國(guó)家稅務(wù)總局的5月27號(hào)答疑一出，國(guó)慶兄就出了一個(gè)基于1995年192號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱“192號(hào)”）的“三流一致”該如何解釋的解讀。我能理解，而且也非常認(rèn)同國(guó)慶的務(wù)實(shí)態(tài)度，在現(xiàn)有法規(guī)無(wú)法進(jìn)行體系修訂之前，先從法律法規(guī)本身的解釋入手，給三流不一致的交易找個(gè)出路，這是稅務(wù)律師行業(yè)里領(lǐng)軍人物應(yīng)該做的，而且國(guó)慶兄無(wú)疑是做的最好的之一。然而，雖然我也持類(lèi)似的思路，在這個(gè)問(wèn)題上，卻不能不與國(guó)慶兄商榷。因?yàn)橐?guī)定本身的解釋范圍無(wú)法做如此大的擴(kuò)張，如果只是用這樣的擴(kuò)張解釋而不是真正意義上改變?cè)鲋刀愓鞴艿幕A(chǔ)性規(guī)定，其結(jié)果就是法律解釋的任意性，從而使現(xiàn)實(shí)中的爭(zhēng)議還會(huì)存在和增加。在這樣的情況下，支付成本的不僅僅是廣大納稅人，也包括稅務(wù)機(jī)關(guān)。
我們來(lái)看看原文“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣”。國(guó)慶兄在文章中，說(shuō)這句話可能有兩個(gè)理解。但是，如果從中文的角度細(xì)讀這個(gè)規(guī)定并結(jié)合上下文，這里的“所支付款項(xiàng)的單位”就是指納稅人向其支付款項(xiàng)的單位，也就是后半段的開(kāi)具憑證單位，并沒(méi)有很大的歧義。
我們來(lái)理解這一規(guī)定，作為1995年的歷史規(guī)定，這一規(guī)定的本質(zhì)在于，交易雙方發(fā)生關(guān)系是直接的，因此，這里的“所支付款項(xiàng)的單位”和國(guó)慶主張的“收到款項(xiàng)的單位”其實(shí)并沒(méi)有任何的差異，唯一的可能的區(qū)別在于，當(dāng)從支付的角度做出規(guī)定的時(shí)候，事實(shí)上表明了支付方和收取方之間的直接交易關(guān)系。基于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，絕大多數(shù)交易是直接交易，而增值稅的征管水平還有很大的限制，因此從形式上對(duì)增值稅抵扣加以限制是合理而且必要的。在1995年，增值稅抵扣甚至必須以款項(xiàng)支付為前提，而現(xiàn)在相應(yīng)的規(guī)定也已經(jīng)廢止了。然而，在現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)條件下，繼續(xù)保持這樣的規(guī)定其實(shí)已經(jīng)和增值稅法規(guī)的基本原則和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)產(chǎn)生了沖突了。
一、增值稅抵扣應(yīng)當(dāng)建立在購(gòu)買(mǎi)方的交易真實(shí)基礎(chǔ)上
對(duì)于增值稅交易而言，建立進(jìn)項(xiàng)抵扣的基礎(chǔ)實(shí)際上只有兩個(gè)，真實(shí)交易和真實(shí)受票。我們暫不討論以發(fā)票為基礎(chǔ)的增值稅管理體系是否合理這樣一個(gè)更為宏觀的問(wèn)題，僅僅從現(xiàn)實(shí)的交易來(lái)看。納稅人本身抵扣進(jìn)項(xiàng)基于兩個(gè)基本的法律事實(shí)，1）發(fā)生的貨物或勞務(wù)采購(gòu)是真實(shí)的（這里的真實(shí)包括交易本身、交易價(jià)格和結(jié)算時(shí)間等涉及交易的要素）；2）取得的發(fā)票是真實(shí)的。前者是增值稅抵扣的實(shí)質(zhì)要件，而后者是形式要件。
為什么我在標(biāo)題里寫(xiě)下了購(gòu)買(mǎi)方交易真實(shí)？理論上，交易真是應(yīng)該是兩個(gè)方面的，既然購(gòu)買(mǎi)方是真實(shí)交易，銷(xiāo)售方怎么可能不是真實(shí)交易。這就不能不說(shuō)到交易的實(shí)質(zhì)和形式背反的問(wèn)題了。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)形式下，雙方交易是主流， 即兩方之間直接進(jìn)行交易，因此一方真實(shí)和另一方是鏡像關(guān)系。而在現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)條件下，越來(lái)越多的交易變成了三方甚至多方交易，交易雙方可以約定由第三方付款，也可以約定由第三方收款，物流的形式更加多樣，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的介入使中介服務(wù)的形式也發(fā)生了重大的變化。這種情況下，無(wú)法機(jī)械地按對(duì)應(yīng)的關(guān)系去理解交易。這也是為什么我不認(rèn)同國(guó)慶兄的小修小補(bǔ)觀點(diǎn)，如果你規(guī)定了收款方一致，你只是認(rèn)可了約定中的第三方支付，但是同樣的文字無(wú)法解釋雙方要求對(duì)第三方付款的情況，在這個(gè)角度上如果還是繼續(xù)保持對(duì)交易中支付形式的規(guī)定，仍然會(huì)把實(shí)踐中很多符合抵扣實(shí)質(zhì)的交易帶進(jìn)溝里。就不得不繼續(xù)對(duì)收款方做擴(kuò)大解釋從而涵蓋那些包括債務(wù)抵銷(xiāo)等等在內(nèi)的多邊形式。
從增值稅抵扣的角度，真實(shí)的交易和真實(shí)的發(fā)票是納稅人可以控制的，也是整個(gè)稅收體系監(jiān)管的基礎(chǔ)。就進(jìn)行抵扣的一方而言，只能從自身的角度觀察和判斷抵扣的合理性。而稅法的征管無(wú)疑也應(yīng)當(dāng)是如此的。這是我對(duì)總局27號(hào)解釋的理解，即，從來(lái)沒(méi)有對(duì)支付的機(jī)械要求，更多的判斷是，是否能合理的確定購(gòu)買(mǎi)方的交易真實(shí)和發(fā)票真實(shí)。
二、合理平衡征管責(zé)任和納稅人利益的關(guān)系是建立抵扣體系的關(guān)鍵
把上面的問(wèn)題進(jìn)一步延伸，現(xiàn)行稅法為什么會(huì)出現(xiàn)國(guó)慶所說(shuō)的誤解問(wèn)題，本質(zhì)上是因?yàn)樵鲋刀惐O(jiān)管以發(fā)票為載體，以形式交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)狀決定的。因?yàn)檫@樣一個(gè)體系，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際上最小化了自身的監(jiān)管責(zé)任，在很多時(shí)候不對(duì)交易本身的實(shí)質(zhì)合理性進(jìn)行審查而只需要審查發(fā)票和交易形式記載。而且，將對(duì)銷(xiāo)售方的監(jiān)管責(zé)任和采購(gòu)方相聯(lián)系，說(shuō)的通俗點(diǎn)就是“如果賣(mài)的人不交稅，買(mǎi)的人就不能抵扣”，再往深里說(shuō)，“如果賣(mài)的不合規(guī)，買(mǎi)的人也不能抵扣”。這樣一種監(jiān)管體系，在原有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和監(jiān)管能力上是合理的，但卻不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，實(shí)際上束縛了交易的多樣性發(fā)展，也違背了權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)的概念。
從實(shí)質(zhì)上發(fā)現(xiàn)交易的不合理性，做出稅收的判定是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任。納稅人在已經(jīng)盡了合理注意義務(wù)的情況下是不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)額外的責(zé)任的。換句話說(shuō)，貨物交易中賣(mài)方的偷稅漏稅不是也不應(yīng)當(dāng)是買(mǎi)方不能稅前扣除或抵扣的理由。也正是基于這樣一個(gè)法律的基本原理，有些法院會(huì)認(rèn)為善意取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票的買(mǎi)方應(yīng)該完全可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，只要這個(gè)善意的認(rèn)定是充分的，而不僅僅是現(xiàn)行稅法下的不處罰不開(kāi)滯納金。一旦認(rèn)為善意取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票不能抵扣，那么所得稅的爭(zhēng)議就一定會(huì)隨之產(chǎn)生，而這本來(lái)就不符合稅法的基本原理。從這個(gè)理由出發(fā)，增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣，應(yīng)當(dāng)建立在買(mǎi)方交易真實(shí)且發(fā)票真實(shí)的基礎(chǔ)上。
三、建立基于真實(shí)性的交易監(jiān)管原則和豐富舉證責(zé)任體系的概念
基于上述的討論，我們不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有增值稅體系將三流合一等同于對(duì)交易真實(shí)性的管理其實(shí)已經(jīng)漸漸不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要了。未來(lái)的增值稅征管可以考慮這樣的概念“納稅人采購(gòu)貨物或勞務(wù)，能夠合理證明交易真實(shí)發(fā)生且取得真實(shí)合理的抵扣憑證的，可以稅前抵扣”。
如果要問(wèn)這么一個(gè)實(shí)質(zhì)的判斷如何掌握，后續(xù)的追加建議可能是“如果交易中的支付、貨物交付或其他交易環(huán)節(jié)的交易對(duì)象、金額或時(shí)間等與合同中表明的交易相關(guān)方不同，則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求納稅人提供證據(jù)證明上述交易的真實(shí)性和合理性，如納稅人無(wú)法提供合理依據(jù)的，視為未能證明交易真實(shí)發(fā)生”。
交易的實(shí)質(zhì)是立法的基礎(chǔ)，除非法律和法意中特別強(qiáng)調(diào)形式的價(jià)值從而采用嚴(yán)格的形式主義，稅法的規(guī)定應(yīng)該更多的從實(shí)質(zhì)出發(fā)，而把形式規(guī)范在舉證責(zé)任的范疇中。給我們的廣大稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的信任和權(quán)利，同時(shí)在程序上加以限制，才是解決稅法立法和執(zhí)法沖突的合理路徑。僅僅從形式上做出調(diào)整往往會(huì)考慮了一類(lèi)交易就忽略另一類(lèi)交易。
回過(guò)頭來(lái)再談?wù)剣?guó)慶兄的務(wù)實(shí)建議，建議本身當(dāng)然可以從形式上解決部分問(wèn)題，但是深入的看，這種理解僅僅是建立在對(duì)酒店行業(yè)解釋的拓展上，也就是針對(duì)形式付款人和實(shí)際付款人不一致的問(wèn)題，而這僅僅是三流不一致的一種情況，這樣的形式解釋既不能應(yīng)對(duì)實(shí)際收款人存在差異的情況，也可能在某些情況下對(duì)付款人過(guò)于寬松。由于突破了文字意思表示，這個(gè)解釋本身已經(jīng)構(gòu)成對(duì)192號(hào)文的實(shí)質(zhì)修訂，卻沒(méi)有實(shí)質(zhì)修訂的效果。從法律的穩(wěn)定性上，這并非最佳的選擇。
三流合一是個(gè)復(fù)雜的歷史問(wèn)題，就以酒店為例。替公司的客戶或供應(yīng)商訂房，享受公司協(xié)議價(jià)的情況能不能開(kāi)票給客戶或供應(yīng)商，酒店對(duì)于開(kāi)票給誰(shuí)究竟負(fù)有怎樣的責(zé)任， 這些問(wèn)題都沒(méi)有答案。要尋求答案的方法就是在法律關(guān)系分析的基礎(chǔ)上深入稅法的本質(zhì)要求?；谶@樣一種理想，以此為拋磚引玉之作，請(qǐng)國(guó)慶兄并各位指教。
