第一個(gè)：《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復(fù)函》（國稅辦函〔2007〕513號(hào)）：
“《稅收征管法》未具體規(guī)定納稅人自我糾正少繳稅行為的性質(zhì)問題，在處理此類情況時(shí)，仍應(yīng)按《稅收征管法》關(guān)于偷稅應(yīng)當(dāng)具備主觀故意、客觀手段和行為后果的規(guī)定進(jìn)行是否偷稅的定性。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施檢查前納稅人自我糾正屬補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳少繳的稅款，不能證明納稅人存在偷稅的主觀故意，不應(yīng)定性為偷稅?！?
第二個(gè)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函〔2013〕196號(hào)）：
“稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬于偷稅，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的有關(guān)規(guī)定。納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補(bǔ)繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動(dòng)補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理?！?
第三個(gè)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》（稅總函〔2016〕274號(hào)）：
“根據(jù)你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未對(duì)該企業(yè)進(jìn)行過其他稽查立案處理；二、除本案所涉違規(guī)列支行為外，未發(fā)現(xiàn)該企業(yè)成立以來存在其他違規(guī)列支行為；三、本案所涉該企業(yè)為部分管理人員購買的商業(yè)保險(xiǎn)已在當(dāng)期代扣代繳了個(gè)人所得稅。據(jù)此，從證據(jù)角度不能認(rèn)定該企業(yè)存在偷稅的主觀故意。綜上，我局同意你局的第二種復(fù)核意見，即不認(rèn)定為偷稅?！?
比較上述三個(gè)批復(fù)，雖然都提到了“主觀故意”，但都是從反向角度提出，都是一種“推定不具有偷稅的主觀故意”，從而排除偷稅的認(rèn)定。這是因?yàn)?，從正面證明具有“主觀故意”，是一項(xiàng)艱難的工作。在地方層面，口徑也不盡一致。例如，《青島市國家稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰實(shí)施辦法（試行）》（青國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）第二十八條第二款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有主觀故意偷稅行為的，不得認(rèn)定為偷稅?！钡侗本┦袊叶悇?wù)局關(guān)于明確稅務(wù)檢查中有關(guān)政策執(zhí)行問題的通知》（京國稅發(fā)〔2007〕363號(hào)）卻強(qiáng)調(diào)“稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定納稅人涉稅行為是否偷稅時(shí)，應(yīng)按征管法及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)條款執(zhí)行，無需增加是否有主觀故意等條件”。
那么，如何理解偷稅的主觀故意呢？還是得圍繞上位法即征管法第六十三條第一款來分析。
征管法六十三條關(guān)于偷稅的界定，包括偷稅的手段和不繳或少繳稅款的后果，但沒有對(duì)主觀過錯(cuò)方面的明確。原文表述為“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！痹撁枋鲋邪宋鍌€(gè)“或者”，其中，前四個(gè)連接了四種偷稅手段，最后一個(gè)連接了偷稅后果。據(jù)此，可以析出如下四種手段：
第一種：偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；
第二種：在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；
第三種：經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)；
第四種：進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。
對(duì)于前三種手段來說，“主觀故意”已經(jīng)內(nèi)化于其中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨(dú)考慮主觀狀態(tài)。對(duì)于第四種手段來說，可能就需要考慮主觀狀態(tài)了。比如，人家的賬簿和記賬憑證是真實(shí)的、收入和支出是真實(shí)的、也按照規(guī)定的期限進(jìn)行了納稅申報(bào)，只是因?yàn)檎呃斫獾臓?zhēng)議——比如是否屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，可能在稅務(wù)干部?jī)?nèi)部都有分歧——就不能輕易認(rèn)定為偷稅，需要從主觀故意方面進(jìn)行考量和檢驗(yàn)。
綜上，盡管上述三個(gè)批復(fù)屬于個(gè)案適用，但畢竟表明了總局的態(tài)度，即不能不考慮“主觀故意”這個(gè)因素。不過，它并不能成為認(rèn)定偷稅行為的障礙。如前所述，如果是查實(shí)了屬于前三種手段，可以直接認(rèn)定為偷稅；如果出現(xiàn)了第四種情形，則要考量主觀狀態(tài)，謹(jǐn)慎認(rèn)定偷稅。
此外，前兩個(gè)批復(fù)還提到了“補(bǔ)救是否免責(zé)”這個(gè)問題。根據(jù)國稅辦函〔2007〕513號(hào)，在“稅務(wù)機(jī)關(guān)”檢查前自我糾正的，應(yīng)推定不具有偷稅的主觀故意，從而不作為偷稅處理。這個(gè)邏輯自然有其道理，但執(zhí)行時(shí)容易被異化。比如，這個(gè)自我糾正，難保不是基于“通風(fēng)報(bào)信”。如果據(jù)此通通排除偷稅的認(rèn)定，將是一個(gè)不好的信號(hào)。
根據(jù)稅總函〔2013〕196號(hào)，在“稽查局”檢查前自我糾正的，“并且”沒有證據(jù)證明具有主觀故意的，不按偷稅處理。與513號(hào)相比，196號(hào)更為科學(xué)，它并不是說只要有檢查前的自我糾正，就可以推定不具有偷稅的主觀故意。并且，它首先聲明了是否構(gòu)成偷稅，應(yīng)嚴(yán)格遵循征管法第63條，逾期補(bǔ)繳不影響性質(zhì)的認(rèn)定。也就是說，已經(jīng)構(gòu)成偷稅的情況下，事后的補(bǔ)救行為，不能否定先前行為的性質(zhì)，最多在處罰的幅度上，會(huì)考慮從輕。亦即，不影響定性，可能影響定量。
另外，196號(hào)口徑的檢查主體從“稅務(wù)機(jī)關(guān)”縮小到“稽查局”，這也為納稅評(píng)估提供了空間。如果在納稅評(píng)估的政策輔導(dǎo)環(huán)節(jié)，納稅人能夠“知錯(cuò)就改”、自行糾正，可能就會(huì)被稽查“放過”。
