寫這篇文章的動(dòng)因源于吉林國稅首例足球運(yùn)動(dòng)員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)扣繳增值稅納稅爭議案，以及營改增對(duì)足球產(chǎn)業(yè)的影響?；景盖槿缦拢喉n國籍球員河太均永久性轉(zhuǎn)會(huì)至延邊長白山足球俱樂部，該俱樂部向韓國水原三星俱樂部支付了高額轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)。隨即，吉林國稅對(duì)此業(yè)務(wù)要求長白山俱樂部按“技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)”代扣代繳增值稅，稅單一出激起千層浪，應(yīng)否扣繳眾說紛紜。其實(shí)，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的涉稅問題僅是足球俱樂部有限公司（以下簡稱俱樂部）及運(yùn)動(dòng)員各項(xiàng)收入中的一個(gè)細(xì)節(jié)，由于境內(nèi)外足球運(yùn)動(dòng)員收入來源的多樣，與足球俱樂部之間關(guān)系的差異（轉(zhuǎn)會(huì)或租借等），有關(guān)足球俱樂部之間、足球俱樂部與運(yùn)動(dòng)員之間、運(yùn)動(dòng)員與外單位之間的各項(xiàng)收入涉及的稅種、稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)及征管辦法頗為復(fù)雜，本文對(duì)此作詳細(xì)剖析，希望對(duì)關(guān)心足球產(chǎn)業(yè)稅收的朋友有所裨益。
一、境內(nèi)球員收入的納稅義務(wù)
（一）與俱樂部簽訂勞動(dòng)合同的職業(yè)球員
1.來源于俱樂部的收入
作為俱樂部的簽約球員，其來源于俱樂部的收入主要包括工資薪金、訓(xùn)練補(bǔ)貼等各項(xiàng)津貼、比賽獎(jiǎng)金、出場費(fèi)等。對(duì)于球員每月取得的訓(xùn)練補(bǔ)貼等津貼根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定屬于工資、薪金的一部分，需與當(dāng)月工資、薪金一起由俱樂部代扣代繳個(gè)人所得稅。對(duì)于比賽獎(jiǎng)金、出場費(fèi)收入，因與賽時(shí)、賽事相關(guān)，具有不確定性，因此，俱樂部對(duì)于球員取得的該部分收入可選擇與球員當(dāng)月的工資薪金合并計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅，也可以選擇作為年終獎(jiǎng)形式一次性發(fā)放，并根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號(hào)）規(guī)定的計(jì)算方法單獨(dú)計(jì)算納稅。
2.來源于外單位的收入
球員來源于外單位的收入主要是廣告費(fèi)、代言費(fèi)、某項(xiàng)活動(dòng)的出場費(fèi)等，均屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，其取得方式一般有兩種情形：
（1）球員個(gè)人以自身的名義與外單位簽訂《廣告合同》、《代言合同》等，并直接收取相關(guān)報(bào)酬。此情形下，外單位向球員支付廣告收入時(shí)，應(yīng)由球員向國稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅發(fā)票，并繳納增值稅及附加、文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)及個(gè)人所得稅。若協(xié)議明確球員取得稅費(fèi)后凈收入的，還需換算為包括稅費(fèi)的收入，然后計(jì)算應(yīng)納稅費(fèi)。
（2）外單位與俱樂部簽訂《廣告合同》、《代言合同》等，合同中約定具體進(jìn)行廣告代言的球員，俱樂部與該球員約定并向其支付廣告分成收入。此情形下，外單位向俱樂部支付廣告代言費(fèi)，俱樂部申報(bào)繳納增值稅及附加、文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)，并就繳納稅費(fèi)后的收入按分成比例支付給具體球員。該部分收入應(yīng)視為球員受雇單位發(fā)放的獎(jiǎng)金，并入球員當(dāng)期的工資、薪金所得征收個(gè)人所得稅，稅款由俱樂部代扣代繳。
（3）依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，境內(nèi)俱樂部或球員為境外俱樂部在境外提供的文化體育服務(wù)（參加體育比賽、提供體育指導(dǎo)等）、以及廣告投放地在境外的廣告服務(wù)，免征增值稅。
3.簽字費(fèi)
按慣例，俱樂部在與某職業(yè)球員簽約時(shí)，會(huì)商定一定金額的簽字費(fèi)直接支付給球員（有轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的情況下，簽字費(fèi)通常為轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的10%），但根據(jù)《中國足球協(xié)會(huì)足球經(jīng)紀(jì)人管理辦法》第二十四條規(guī)定，俱樂部簽約球員時(shí)，禁止簽字費(fèi)的存在。因此，簽字費(fèi)在形式上通常按簽約期限分?jǐn)傊燎騿T周薪之中，即對(duì)于該部分收入，俱樂部每月按工資薪金所得代扣代繳個(gè)人所得稅。
（二）與俱樂部未簽訂勞動(dòng)合同的業(yè)余球員
根據(jù)《中國足球協(xié)會(huì)球員身份及轉(zhuǎn)會(huì)暫行規(guī)定》：“職業(yè)球員與原俱樂部的勞動(dòng)合同終止且未與新俱樂部簽訂勞動(dòng)合同的，應(yīng)當(dāng)在原俱樂部所屬會(huì)員協(xié)會(huì)注冊(cè)為業(yè)余球員?！睒I(yè)余球員可以參加俱樂部組織的除正式比賽以外的訓(xùn)練以及其它活動(dòng)，因此，業(yè)余球員取得的收入主要為以下兩部分：
1.來源于俱樂部的收入
來源于俱樂部的收入主要為參加俱樂部一些訓(xùn)練、活動(dòng)取得的收入。依據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，“體育服務(wù)，是指組織舉辦體育比賽、體育表演、體育活動(dòng)，以及提供體育訓(xùn)練、體育指導(dǎo)、體育管理的業(yè)務(wù)活動(dòng)。”因此，業(yè)余球員提供運(yùn)動(dòng)員陪練、參加體育表演、提供球技指導(dǎo)取得的收入均按“文化體育服務(wù)--體育服務(wù)”繳納增值稅。俱樂部支付上述收入時(shí)還需按勞務(wù)報(bào)酬所得代扣代繳個(gè)人所得稅。實(shí)務(wù)中，個(gè)人在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票時(shí)上述稅費(fèi)一并由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。
2.來源于外單位的收入
此部分收入主要為來源于外單位的廣告、代言等收入，需要繳納增值稅及附加、文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)及個(gè)人所得稅，操作方法同上。
（三）境內(nèi)球員被租借至境外俱樂部
境內(nèi)球員被租借至境外俱樂部，因其勞動(dòng)關(guān)系仍隸屬于境內(nèi)俱樂部，境外俱樂部支付的薪酬屬于代付，因此由境內(nèi)俱樂部對(duì)該球員取得的薪酬按工資、薪金所得代扣代繳個(gè)人所得稅。需要注意的是，該球員來源于境內(nèi)外的工資薪金所得，需要視球員在境內(nèi)外工作時(shí)間，依據(jù)雙邊協(xié)定（或安排）的有關(guān)規(guī)定確定納稅義務(wù)，并可按規(guī)定享受稅收抵免政策。
二、境外球員收入的納稅義務(wù)
（一）與俱樂部簽訂勞動(dòng)合同的境外球員
境外球員來源于俱樂部的收入主要為周薪、津補(bǔ)貼、出場費(fèi)、比賽獎(jiǎng)金等，內(nèi)容與境內(nèi)職業(yè)球員相同，應(yīng)按工資、薪金所得計(jì)算個(gè)人所得稅。
根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第七條關(guān)于收入來源地的判斷原則，其在境內(nèi)工作期間取得的收入仍屬于來源于境內(nèi)的收入。根據(jù)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)[2010]75號(hào)）關(guān)于“我國對(duì)外所簽協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定與中新協(xié)定條款規(guī)定內(nèi)容一致的，中新協(xié)定條文解釋規(guī)定同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行”之規(guī)定，外國運(yùn)動(dòng)員在我國從事個(gè)人活動(dòng)，不論其在中國停留多長時(shí)間，中國有權(quán)對(duì)其所得征稅，即使運(yùn)動(dòng)員從事活動(dòng)的所得為其他人所收取，如經(jīng)紀(jì)人、俱樂部公司等，來源國對(duì)該部分所得也有征稅權(quán)。
對(duì)于境外簽約球員來源于外單位的廣告代理收入及簽字費(fèi)收入，需按勞務(wù)報(bào)酬所得征收個(gè)人所得稅。
（二）與俱樂部未簽訂勞動(dòng)合同的境外自由球員
與俱樂部未簽訂勞動(dòng)合同的境外自由球員，有可能會(huì)來境內(nèi)參加一些訓(xùn)練、非正式的表演賽、廣告、代言等活動(dòng)，此時(shí)，俱樂部或有關(guān)單位在向該球員支付費(fèi)用時(shí)，需根據(jù)活動(dòng)內(nèi)容代扣代繳增值稅，以及按勞務(wù)報(bào)酬所得代扣代繳個(gè)人所得稅。
三、俱樂部租借職業(yè)球員租金收入的增值稅問題
租借只適用于與俱樂部簽有勞動(dòng)合同的職業(yè)球員。俱樂部經(jīng)球員本人書面同意，可以在勞動(dòng)合同期限內(nèi)將該球員租借到另一俱樂部。俱樂部租借球員一般會(huì)涉及兩筆費(fèi)用：一是支付給原俱樂部的“租金”；二是支付給球員的“周薪”。由于新俱樂部與球員不簽訂勞動(dòng)合同，僅與原俱樂部簽訂租借合同，故新俱樂部支付給球員的周薪，應(yīng)理解為支付給原俱樂部“租金”的一部分，球員的薪資等報(bào)酬仍由原俱樂部承擔(dān)，只是由新俱樂部代為發(fā)放。因此，球員取得的周薪由原俱樂部按工資薪金所得代扣代繳個(gè)人所得稅。對(duì)于原俱樂部向新俱樂部收取的“租金收入”屬于原俱樂部派員為新俱樂部提供賽事活動(dòng)、球技指導(dǎo)等服務(wù)，應(yīng)按“文化體育服務(wù)--體育服務(wù)”繳納增值稅。
四、境外俱樂部從境內(nèi)俱樂部取得職業(yè)球員租金的所得稅問題
境內(nèi)俱樂部向境外俱樂部租借職業(yè)球員時(shí)，其支付內(nèi)容與向境內(nèi)俱樂部租借相同，除須按規(guī)定扣繳增值稅外，企業(yè)所得稅區(qū)分下列情況處理：
1.構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)
在境外俱樂部所屬國與我國簽訂稅收協(xié)定的情況下，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)活動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)判定及利潤歸屬問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕694號(hào)）規(guī)定，“外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些雇員在中國境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月時(shí)，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。”因此，對(duì)于租借的境外球員，若境外俱樂部在境內(nèi)的服務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，屬于《企業(yè)所得稅法》第三條第二款的情形，境外俱樂部就來源于中國境內(nèi)俱樂部支付的租金扣除相關(guān)成本費(fèi)用后按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅，或是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)
2.未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)
如果提供租借球員的境外俱樂部在境內(nèi)的服務(wù)活動(dòng)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，免予征收企業(yè)所得稅。
上述兩種情形下，球員的勞動(dòng)關(guān)系仍屬于境外俱樂部，薪酬由境外俱樂部承擔(dān)，只是由境內(nèi)俱樂部代為支付。如前所述外國運(yùn)動(dòng)員在我國從事個(gè)人活動(dòng)，不論其在中國停留多長時(shí)間，中國有權(quán)對(duì)其所得征稅，即使運(yùn)動(dòng)員從事活動(dòng)的所得為其他人所收取，如經(jīng)紀(jì)人、俱樂部公司等，來源國對(duì)該部分所得也有征稅權(quán)。
五、俱樂部收取球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)收入的增值稅及所得稅問題
《中國足球協(xié)會(huì)球員身份及轉(zhuǎn)會(huì)暫行規(guī)定》第十七條規(guī)定：“涉及轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的球員轉(zhuǎn)會(huì)，原俱樂部與新俱樂部應(yīng)當(dāng)簽訂轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議，并由球員簽字確認(rèn)。轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議應(yīng)當(dāng)載明轉(zhuǎn)會(huì)日期、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)數(shù)額、雙方權(quán)利義務(wù)、違約責(zé)任和仲裁條款等。轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)數(shù)額由原俱樂部與新俱樂部協(xié)商確定，但不得低于培訓(xùn)補(bǔ)償和/或聯(lián)合機(jī)制補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。”
雖然根據(jù)《中國足球俱樂部企業(yè)處理規(guī)定》，賬務(wù)處理時(shí)將球員視為一項(xiàng)技術(shù)資產(chǎn)設(shè)于無形資產(chǎn)科目項(xiàng)下，并在球員轉(zhuǎn)出時(shí)，確認(rèn)為技術(shù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出收益。但是，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)開發(fā)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（財(cái)稅〔2005〕39號(hào)）規(guī)定：“（財(cái)稅字〔1999〕273號(hào)）中免征營業(yè)稅的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，是指自然科學(xué)領(lǐng)域的技術(shù)開發(fā)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)?！睜I改增之后，技術(shù)研發(fā)、轉(zhuǎn)讓等服務(wù)由營業(yè)稅改為增值稅，但是39號(hào)文件仍然有效，即稅法上的“技術(shù)”僅指自然科學(xué)領(lǐng)域的技術(shù)。基于以上分析，營改增全面試點(diǎn)之前轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)不屬于營業(yè)稅、增值稅的征收范圍，不征營業(yè)稅、不征增值稅。2006年5月1日之后，依據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文件，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)按照“轉(zhuǎn)讓其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”繳納增值稅，適用稅率6%。
另外，當(dāng)境內(nèi)俱樂部向境外俱樂部支付轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門未明確按《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的“其他所得”征收預(yù)提所得稅之前，暫不征收。
