所謂“羊毛出在豬身上”指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)不一定要靠原來(lái)的本業(yè)賺錢(qián)，本業(yè)只是一個(gè)切入點(diǎn)，然后靠本業(yè)做衍生業(yè)務(wù)。這種模式下的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為在稅收實(shí)務(wù)中如何定性？
這種模式下企業(yè)本業(yè)是羊，衍生出的業(yè)務(wù)卻是豬，賺錢(qián)的是從豬身上剪回來(lái)的羊毛。比如，A公司通過(guò)省團(tuán)委無(wú)償捐贈(zèng)給學(xué)生產(chǎn)品的行為是否界定為增值稅視同銷(xiāo)售，這對(duì)A公司來(lái)說(shuō)有一定的經(jīng)濟(jì)意義，本文對(duì)這種新模式下的增值稅無(wú)償贈(zèng)送視同銷(xiāo)售作如下分析。
例如，企業(yè)A，購(gòu)買(mǎi)原料生產(chǎn)一種類似“家園通”的產(chǎn)品，提供給小學(xué)生使用。該產(chǎn)品的功能包括學(xué)生定位、家長(zhǎng)和學(xué)生聯(lián)系、學(xué)校網(wǎng)絡(luò)通知等等。A公司的運(yùn)營(yíng)模式是，購(gòu)買(mǎi)原料加工生產(chǎn)制造產(chǎn)品后將產(chǎn)品無(wú)償捐贈(zèng)給省團(tuán)委，再由省團(tuán)委無(wú)償提供給學(xué)生使用，學(xué)生使用產(chǎn)品所產(chǎn)生的固定金額通訊費(fèi)由聯(lián)通公司收取，A公司和聯(lián)通公司按7∶3比例分成。A公司的經(jīng)營(yíng)模式由“購(gòu)進(jìn)材料→制造產(chǎn)品→提供產(chǎn)品→收取產(chǎn)品的增值服務(wù)費(fèi)”四個(gè)環(huán)節(jié)組成，傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式中經(jīng)濟(jì)利益的取得在提供產(chǎn)品環(huán)節(jié)，即，在此環(huán)節(jié)將產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售。但A公司的經(jīng)營(yíng)方式不同于傳統(tǒng)模式，創(chuàng)新的將傳統(tǒng)模式中應(yīng)對(duì)外銷(xiāo)售的產(chǎn)品繼續(xù)用于第四環(huán)節(jié)，再?gòu)牡谒沫h(huán)節(jié)獲取經(jīng)濟(jì)利益，收取產(chǎn)品的增值服務(wù)費(fèi)。如果把A公司購(gòu)進(jìn)材料、制造產(chǎn)品比作是養(yǎng)羊，那么銷(xiāo)售產(chǎn)品獲取經(jīng)濟(jì)利益便是剪羊毛，但A公司此時(shí)并不急于剪羊毛，而是通過(guò)該產(chǎn)品衍生出新的增值業(yè)務(wù)。
A公司的贈(zèng)送行為不屬于無(wú)償贈(zèng)送
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷(xiāo)售。那么，何為“無(wú)償贈(zèng)送”？直至現(xiàn)在沒(méi)有任何法規(guī)予以明確。根據(jù)對(duì)本條款的理解，無(wú)償贈(zèng)送是出于某種感情或其他非利益動(dòng)機(jī)，無(wú)須受贈(zèng)人任何經(jīng)濟(jì)上的回報(bào)而無(wú)任何代價(jià)地將貨物給予其他單位或個(gè)人。因此，無(wú)償贈(zèng)送視同銷(xiāo)售成立的前提條件可以概括為“將貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”。
A公司的經(jīng)營(yíng)模式是“購(gòu)進(jìn)材料→制造產(chǎn)品→提供產(chǎn)品→收取產(chǎn)品的增值服務(wù)費(fèi)”，不同于傳統(tǒng)模式中的“購(gòu)進(jìn)材料→制造產(chǎn)品→銷(xiāo)售產(chǎn)品”，如果傳統(tǒng)模式中的第三個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)無(wú)償贈(zèng)送，根據(jù)稅法規(guī)定視同銷(xiāo)售毋庸置疑，因?yàn)樵摦a(chǎn)品已經(jīng)脫離了增值稅鏈條。但A公司經(jīng)營(yíng)模式中的第三環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的無(wú)償捐贈(zèng)行為并不是稅法規(guī)定的視同銷(xiāo)售行為中的真正無(wú)償，該無(wú)償捐贈(zèng)只不過(guò)是一種營(yíng)銷(xiāo)手段而已，說(shuō)穿了就是借此方式提供產(chǎn)品給用戶，并且已經(jīng)從用戶使用產(chǎn)品中獲得經(jīng)濟(jì)利益上的回報(bào)，所以說(shuō)此種“無(wú)償”并非無(wú)償，實(shí)質(zhì)是有償。
無(wú)償贈(zèng)送是新模式下的一項(xiàng)成本投入增值稅的計(jì)稅原則，就是銷(xiāo)項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，在每個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中創(chuàng)造的增值額征稅。從A公司的整體經(jīng)營(yíng)模式中可以看出，企業(yè)生產(chǎn)出產(chǎn)品后其經(jīng)營(yíng)過(guò)程并沒(méi)有結(jié)束，而是繼續(xù)將產(chǎn)品投入到下一“收取產(chǎn)品的增值服務(wù)費(fèi)”環(huán)節(jié)，也就是企業(yè)取得經(jīng)濟(jì)利益的最終環(huán)節(jié)，同時(shí)也是增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額實(shí)現(xiàn)的環(huán)節(jié)。既然A公司從投入到產(chǎn)出的增值稅額得以完全實(shí)現(xiàn)，且提供產(chǎn)品環(huán)節(jié)為該經(jīng)營(yíng)模式中重要成本投入環(huán)節(jié)，如果還糾結(jié)于無(wú)償贈(zèng)送視同銷(xiāo)售，則A公司無(wú)疑是重復(fù)繳納增值稅，這不符合增值稅立法原則。
對(duì)于此類無(wú)償贈(zèng)送行為，創(chuàng)新藥品生產(chǎn)企業(yè)也存在這種現(xiàn)象。藥品生產(chǎn)企業(yè)創(chuàng)新藥進(jìn)入市場(chǎng)后，為了充分掌握藥物的療效和不良反應(yīng)以便后期的劑量改進(jìn)等，企業(yè)將創(chuàng)新藥免費(fèi)提供給患者試用，這個(gè)過(guò)程仍然是企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的一部分，不能把它看作是一個(gè)無(wú)償贈(zèng)送行為。為此，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2015年下發(fā)了《關(guān)于創(chuàng)新藥后續(xù)免費(fèi)使用有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕4號(hào)）明確規(guī)定，藥品生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)創(chuàng)新藥的銷(xiāo)售額，為向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其提供給患者后續(xù)免費(fèi)使用的相同創(chuàng)新藥，不屬于增值稅視同銷(xiāo)售范圍。
綜上所述，新的經(jīng)營(yíng)模式的產(chǎn)生是稅收立法不可能完全預(yù)料到的，所產(chǎn)生的模糊地帶在稅收實(shí)務(wù)中產(chǎn)生稅企分歧亦是必然的，但如果機(jī)械地認(rèn)為只要出現(xiàn)“贈(zèng)送”就認(rèn)定為“無(wú)償贈(zèng)送”視同銷(xiāo)售，這將增加企業(yè)的稅收成本并阻礙創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)模式的發(fā)展。所以，稅收實(shí)務(wù)中我們應(yīng)從增值稅的立法原則、本意出發(fā)，站在企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)模式的高度去對(duì)待企業(yè)的“無(wú)償贈(zèng)送”行為，不能人為地肢解企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的完整，截取某一個(gè)點(diǎn)去適用現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)進(jìn)行稅收事實(shí)的認(rèn)定，從而造成企業(yè)重復(fù)納稅。
