1、稅法規(guī)定：免稅收入，本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除，屬于稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。具體包括以下4項(xiàng)：國(guó)債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;符合條件的非營(yíng)利組織的收入，不包括非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入。
會(huì)計(jì)規(guī)定：1.按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào);金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，國(guó)債一般作為持有至到期投資，期末會(huì)計(jì)上按照確認(rèn)的利息收入，稅法上按國(guó)債利息免稅，不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，所以需要納稅調(diào)整，但不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第一條規(guī)定：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。即準(zhǔn)則解釋第3號(hào)不再區(qū)分是否為清算性股利，而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計(jì)入當(dāng)期損益。
例1甲公司2009年以5000萬(wàn)元取得到期還本付息的國(guó)債投資，作為持有至到期投資核算，該投資實(shí)際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計(jì)算確定利息收入，當(dāng)年確認(rèn)國(guó)債利息收入250萬(wàn)元，計(jì)入持有至到期投資賬面價(jià)值，該國(guó)債投資在持有期間未發(fā)生減值。2009年底持有至到期投資賬面價(jià)值為 5250萬(wàn)元。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2007〕80號(hào))規(guī)定：對(duì)持有至到期的投資、貸款等金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入，可不作納稅調(diào)整直接在稅務(wù)上確認(rèn)，利息支出在不超過(guò)銀行同期貸款利率的前提下可不作納稅調(diào)整，直接在稅前扣除。即持有至到期投資形成的利息稅法與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)一致，不產(chǎn)生差異。
所以2009年底持有至到期投資計(jì)稅基礎(chǔ)為5250萬(wàn)元，國(guó)債利息收入形成的暫時(shí)性差異為0，國(guó)債收入免稅，屬于永久性差異，應(yīng)按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則納稅調(diào)減250萬(wàn)元。
例2.甲、乙公司都屬于居民企業(yè)，2009年1月1日甲公司以3500萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司10%的股份。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況如下：2009年，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3000萬(wàn)元，當(dāng)年度分派利潤(rùn)2500萬(wàn)元，假設(shè)乙公司 2009年度分派的利潤(rùn)都屬于對(duì)其2008年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配;2010年，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為4000萬(wàn)元，當(dāng)年度分派利潤(rùn)5000萬(wàn)元。
甲公司每年應(yīng)確認(rèn)的投資收益賬務(wù)處理如下：
2009年：當(dāng)年度被投資單位分派的2500萬(wàn)元利潤(rùn)屬于對(duì)其在2008年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，甲公司按持股比例取得250萬(wàn)元，屬于清算性股利，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》應(yīng)確認(rèn)投資收益。
賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
稅務(wù)處理：甲乙公司屬于居民企業(yè)，假設(shè)甲公司連續(xù)持有乙公司股票未超過(guò)12個(gè)月，對(duì)于250萬(wàn)元的投資收益不屬于免稅收入，財(cái)稅處理一致，不做納稅調(diào)整。
2010年，確認(rèn)投資收益
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
稅務(wù)處理：甲乙公司屬于居民企業(yè)，假設(shè)甲公司連續(xù)持有乙公司股票超過(guò)12個(gè)月，對(duì)于分得的500萬(wàn)元的現(xiàn)金股利為免稅收入，需納稅調(diào)減500萬(wàn)元。
延伸解析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第七條規(guī)定雖然是在成本法下提出了清算股利的處理方法，但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理照樣適用。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第一條規(guī)定是成本法下清算股利應(yīng)確認(rèn)投資收益，但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。
例3.A、B公司都屬于居民企業(yè)，2009年6月1日A公司以100萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入B公司30%的股份。A公司在取得該部分投資后，參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2009年，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為20萬(wàn)元，2010年初宣布分派利潤(rùn)50萬(wàn)元。即B公司當(dāng)年度對(duì)被投資單位分派的50萬(wàn)元利潤(rùn)，不僅全部動(dòng)用了2009年的20萬(wàn)利潤(rùn)，還動(dòng)用了2008年及以前的留存收益。假設(shè)企業(yè)所得稅率為25%。
實(shí)際分得現(xiàn)金股利=50×30%=15(萬(wàn)元)應(yīng)確認(rèn)投資收益=20×30%=6(萬(wàn)元)清算性股利應(yīng)沖減投資成本的金額=15-6=9(萬(wàn)元A公司賬務(wù)處理：
2009年末按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整貸：投資收益
所得稅會(huì)計(jì)處理：長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為100+6=106(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異6萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為1.5萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
納稅調(diào)整：稅法上對(duì)投資收益以實(shí)際發(fā)放為標(biāo)準(zhǔn)，2009年沒(méi)有宣布發(fā)放股利，所以應(yīng)確認(rèn)投資收益為0，而會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益為6萬(wàn)元，匯算清繳時(shí)需做納稅調(diào)減6萬(wàn)元。
2010年初宣布發(fā)放股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資———成本
所得稅會(huì)計(jì)處理：長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為100+6-6-9=91(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異9萬(wàn)元。應(yīng)沖回2009年確認(rèn)的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異6萬(wàn)元，再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=9×25%=2.25(萬(wàn)元)。
借：遞延所得稅負(fù)債
貸：所得稅費(fèi)用
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
相關(guān)知識(shí)延伸閱讀：什么是免稅
免稅是指按照稅法規(guī)定免除全部應(yīng)納稅款，是對(duì)某些納稅人或征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)、扶持或照顧的特殊規(guī)定，是世界各國(guó)及各個(gè)稅種普遍采用的一種稅收優(yōu)惠方式。免稅是把稅收的嚴(yán)肅性和必要的靈活性有機(jī)結(jié)合起來(lái)制定的措施。
法定免稅是指在稅法中列舉的免稅條款。這類(lèi)免稅一般由有稅收立法權(quán)的決策機(jī)關(guān)規(guī)定，并列入相應(yīng)免稅稅種的稅收法律、稅收條例和實(shí)施細(xì)則之中。這類(lèi)免稅條款，免稅期限一般較長(zhǎng)或無(wú)期限，免稅內(nèi)容具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性，一旦列入稅法，沒(méi)有特殊情況，一般不會(huì)修改或取消。這類(lèi)免稅主要是從國(guó)家(或地區(qū))國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀發(fā)展及產(chǎn)業(yè)規(guī)劃的大局出發(fā)，對(duì)一些需要鼓勵(lì)發(fā)展的項(xiàng)目或關(guān)系社會(huì)穩(wěn)定的行業(yè)領(lǐng)域，給予的稅收扶持或照顧，具有長(zhǎng)期的適用性和較強(qiáng)的政策性。如：按照中國(guó)增值稅暫行條例第16條的規(guī)定，對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位和個(gè)人銷(xiāo)售自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅;按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例第6條的規(guī)定對(duì)托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅。
免稅收入的概念
免稅收入是指屬于企業(yè)的應(yīng)稅所得但按照稅法規(guī)定免予征收企業(yè)所得稅的收入。稅法草案所稱(chēng)的免稅收入包括國(guó)債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入，符合條件的非營(yíng)利公益組織的收入等。
免稅收入的內(nèi)容
免稅收入包括：
(1)國(guó)債利息收入。國(guó)債包括財(cái)政部發(fā)行的各種國(guó)庫(kù)券、特種國(guó)債、保值公債等。原國(guó)家計(jì)委發(fā)行的國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)債券和經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)發(fā)行的金融債券及各種企業(yè)債券等，不包括在國(guó)債范圍之內(nèi)。為鼓勵(lì)納稅人積極購(gòu)買(mǎi)國(guó)債，稅法規(guī)定，納稅人購(gòu)買(mǎi)國(guó)債所得利息收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不征收企業(yè)所得稅。
(2)有指定用途的減免或返還的流轉(zhuǎn)稅。稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅(含即征即退，先征后退等)，國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定有指定用途的不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。除此之外的減免或返還的流轉(zhuǎn)稅，應(yīng)納入應(yīng)納稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅。對(duì)直接減免和即征即退的，應(yīng)并入企業(yè)當(dāng)年所得征收所得稅;對(duì)先征稅后返還和先征后退的，應(yīng)并入企業(yè)實(shí)際收到退稅或返還稅款年度的所得，征收所得稅。
(3)不計(jì)入損益的補(bǔ)貼項(xiàng)目。稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的國(guó)家補(bǔ)貼收入和其他補(bǔ)貼收入，凡國(guó)務(wù)院、財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益的，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。除此之外的補(bǔ)貼收入，應(yīng)一律并入企業(yè)實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅。
(4)納入財(cái)政預(yù)算或財(cái)政專(zhuān)戶(hù)管理的各種基金、收費(fèi)。企業(yè)收取的各種價(jià)內(nèi)外基金(資金、附加、收費(fèi))，屬于國(guó)務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)收取，并按規(guī)定納人同級(jí)預(yù)算內(nèi)或預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)，實(shí)行收支兩條線(xiàn)管理的，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)收取的各項(xiàng)收費(fèi)，屬于國(guó)務(wù)院或財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)以及省級(jí)人民政府批準(zhǔn)，并按規(guī)定納入同級(jí)財(cái)政預(yù)算內(nèi)或預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)，實(shí)行收支兩條線(xiàn)管理的，不征收企業(yè)所得稅。
(5)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。對(duì)科研單位和大專(zhuān)院校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)性服務(wù)收入暫免征收所得稅。
企業(yè)、事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓?zhuān)约霸诩夹g(shù)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)的所得，年凈收入在30萬(wàn)元以下的，暫免征收所得稅;30萬(wàn)元的部分，依法繳納所得稅。
(6)治理“廢渣、廢氣、廢水”收益。
(7)國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體的免稅項(xiàng)目。主要包括：經(jīng)財(cái)政部核準(zhǔn)不上繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)管理的預(yù)算外資金;事業(yè)單位從主管部門(mén)和上級(jí)單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助收入;事業(yè)單位從其所屬獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)單位的稅后利潤(rùn)中取得的收入;社會(huì)團(tuán)體取得的各級(jí)經(jīng)營(yíng)單位的稅后利潤(rùn)中取得的收入;社會(huì)團(tuán)體取得的各級(jí)政府資助;按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門(mén)規(guī)定收取的會(huì)費(fèi);社會(huì)各界的捐贈(zèng)收入以及經(jīng)國(guó)務(wù)院明確批準(zhǔn)的其他項(xiàng)目。
(8)其他免稅收入。指上述項(xiàng)目之外，經(jīng)國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的免稅項(xiàng)目。
與不征稅收入的區(qū)別
不征稅收入與免稅收入屬于不同的概念，不征稅收入不屬于稅收優(yōu)惠，而免稅收入屬于稅收優(yōu)惠。不征稅收入是由于從根源和性質(zhì)上，不屬于營(yíng)利性活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，是專(zhuān)門(mén)從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。如政府預(yù)算撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等。而免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分，只是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)，在特定時(shí)期或?qū)μ囟?xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠照顧，而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。如國(guó)債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入，符合條件的非營(yíng)利公益組織的收入等。
