一、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售繳納增值稅是兩個(gè)不同的概念
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售繳納增值稅是兩個(gè)不同的概念，但極易混淆。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令2011年第65號(hào)）
“第四條 單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：
……
（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；
（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；
（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；
（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人?！?
如下通過幾個(gè)簡(jiǎn)單例子加以說明。
1、外購(gòu)商品直接視同銷售，且取得了專用發(fā)票
假如公司外購(gòu)商品11700元，取得專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，公司現(xiàn)將該商品贈(zèng)送給客戶。
如果作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，則進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出1700元；
如果作視同銷售處理，銷項(xiàng)稅額同樣為1700元。
此時(shí)，兩種方法處理不同，但納稅人的當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額一致。
2、外購(gòu)商品直接視同銷售，未取得增值稅專用發(fā)票
假如客戶將外購(gòu)商品10000元，贈(zèng)送給客戶。但納稅人在外購(gòu)時(shí)取得的是普通發(fā)票。
因?yàn)榧{稅人并未取得進(jìn)項(xiàng)稅額，所以如果是作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，對(duì)納稅人不影響；
如果視同銷售，則銷項(xiàng)稅額=10000/1.17*17%=1452.9915萬元
在采購(gòu)環(huán)節(jié)未取得增值稅扣稅憑證的情況下，企業(yè)將增加應(yīng)納增值稅1452.9915萬元。
3、外購(gòu)材料通過生產(chǎn)加工后，再作贈(zèng)送
假如外購(gòu)的材料10000元，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，公司生產(chǎn)出來的產(chǎn)品成本為12000元，市場(chǎng)售價(jià)為15000元。
此商品如果視同銷售，那么銷項(xiàng)稅額=15000*17%=2550元，
企業(yè)應(yīng)納增值稅=2550-1700=850元，此時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售處理結(jié)果也不同。
上述三個(gè)例子，說明納稅人需要區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、還是視同銷售。
二、營(yíng)改增后，交際應(yīng)酬費(fèi)中哪些行為應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、哪些仍應(yīng)視銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額
財(cái)稅[2016]36號(hào)附件一：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》
“第二十七條下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。
納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)?！?
（一）36號(hào)文中的進(jìn)項(xiàng)稅額包括了試點(diǎn)應(yīng)稅行為，也包括了應(yīng)稅貨物和勞務(wù)
在36號(hào)上述規(guī)范出臺(tái)后，筆者一直未看到官方關(guān)于交際應(yīng)酬消費(fèi)的解釋。如果交際應(yīng)酬消費(fèi)與所有的業(yè)務(wù)招待費(fèi)劃等號(hào)的話，那么就意味著過去視同銷售全部改作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。但是，筆者試根據(jù)相關(guān)規(guī)范進(jìn)行理解，兩者并不能完全劃等號(hào)。
1、36號(hào)文中的銷項(xiàng)稅額，是指營(yíng)改增應(yīng)稅行為，并未包含原來的銷售貨物、加工修理修配。如附件一：
“第二十二條銷項(xiàng)稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：”上述應(yīng)稅行為，在36號(hào)文中特指銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)?！?
2、第二十七條的進(jìn)項(xiàng)稅額是全口徑的概念，包括了試點(diǎn)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)也應(yīng)包括了貨物、加工修理修配勞務(wù)。如附件一：
“第二十四條進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。
上述進(jìn)項(xiàng)稅額明確包括了購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)。所以，第二十七條的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，不僅僅只是包括的營(yíng)改增試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)，而是全口徑取得的進(jìn)項(xiàng)稅額?！?
（二）關(guān)于交際應(yīng)酬費(fèi)內(nèi)涵的理解
1、交際應(yīng)酬費(fèi)與業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以劃等號(hào)
交際應(yīng)酬費(fèi)過去主要出現(xiàn)在外商投資企業(yè)和外國(guó)投資企業(yè)所得稅法中，與內(nèi)資企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)相同。如：
《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于印發(fā)<微觀稅收分析基本方法>的通知》（國(guó)稅辦函[2006]26號(hào)）
“……交際應(yīng)酬費(fèi)列支額（業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額）……”
2、交際應(yīng)酬費(fèi)包括了實(shí)物贈(zèng)送和服務(wù)贈(zèng)送
可以參考如下兩個(gè)文件來理解：
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)網(wǎng)通集團(tuán)（香港）有限公司內(nèi)地子公司有關(guān)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2006]235號(hào)）
“……（二）對(duì)單位使用者的特定人員（如業(yè)務(wù)聯(lián)系人、單位領(lǐng)導(dǎo)等）的贈(zèng)送支出，應(yīng)做為企業(yè)交際應(yīng)酬費(fèi)，并按稅法實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。其中，屬于服務(wù)贈(zèng)送的，應(yīng)按所贈(zèng)送服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算營(yíng)業(yè)收入，并就相應(yīng)數(shù)額作為交際應(yīng)酬費(fèi)；屬于外購(gòu)實(shí)物贈(zèng)送的，可按取得該實(shí)物的實(shí)際成本作為交際應(yīng)酬費(fèi)?！?
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)聯(lián)通股份有限公司內(nèi)地子公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2003]1401號(hào)）
“……（二）對(duì)單位使用者的特定人員（如業(yè)務(wù)聯(lián)系人、單位領(lǐng)導(dǎo)等）的贈(zèng)送支出，應(yīng)做為企業(yè)交際應(yīng)酬費(fèi)，并按稅法實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。其中，屬于服務(wù)贈(zèng)送的，應(yīng)按所贈(zèng)送服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算營(yíng)業(yè)收入，并就相應(yīng)數(shù)額作為交際應(yīng)酬費(fèi)；屬于外購(gòu)實(shí)物贈(zèng)送的，可按取得該實(shí)物的實(shí)際成本作為交際應(yīng)酬費(fèi)?！?
3、納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的交際應(yīng)酬消費(fèi)為外購(gòu)的應(yīng)稅服務(wù)
在理解本條時(shí)，可先參閱如下文件：
《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)旅游飯店、賓館直接坐支交際應(yīng)酬費(fèi)有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國(guó)稅外字[1989]81號(hào)）
“廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局：
[89]稅外（6）字第14號(hào)文悉。關(guān)于你區(qū)部分外商投資企業(yè)旅游飯店、賓館在其經(jīng)營(yíng)的中宴請(qǐng)業(yè)務(wù)關(guān)系人員，其宴請(qǐng)支出不按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)記賬。不作為營(yíng)業(yè)收核算，而是按成本價(jià)直接沖餐廳成本，并作交際應(yīng)酬費(fèi)用列支；有的旅游飯店、賓館在其經(jīng)營(yíng)商場(chǎng)中取出香煙等商品用于接待業(yè)務(wù)關(guān)系人員，直接以進(jìn)價(jià)沖商場(chǎng)的庫(kù)存商品和作交際應(yīng)酬列支，也不作為銷售收入進(jìn)行核算。對(duì)上述情況的稅收處理問題批復(fù)如下：
一、外商投資企業(yè)在對(duì)外營(yíng)業(yè)的餐廳宴請(qǐng)賓客，應(yīng)按照對(duì)外營(yíng)業(yè)的計(jì)價(jià)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算營(yíng)業(yè)收入額繳納工商統(tǒng)一稅，不得按價(jià)直接沖減餐廳營(yíng)業(yè)成本。
二、外商投資企業(yè)提取其所經(jīng)營(yíng)的香煙、酒類等商品用于招待賓客，應(yīng)作為銷貨處理，按照對(duì)外的售價(jià)計(jì)算營(yíng)業(yè)收額繳納工商統(tǒng)一稅，不得按進(jìn)價(jià)沖減商品庫(kù)存?！?
根據(jù)對(duì)相關(guān)法規(guī)梳理，個(gè)人理解為：
1、應(yīng)際應(yīng)酬消費(fèi)不能與交際應(yīng)酬費(fèi)劃等號(hào)，其內(nèi)涵要小于交際應(yīng)酬費(fèi)。
2、交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)的范疇，不包括實(shí)物贈(zèng)送；
3、交際應(yīng)酬消費(fèi)系非自行提供的、外購(gòu)服務(wù)；如果是自行提供的，仍應(yīng)視同銷售，按市場(chǎng)價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
綜上，個(gè)人認(rèn)為：
交際應(yīng)酬消費(fèi)是指外購(gòu)的、營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)。
其他交際應(yīng)酬費(fèi)（業(yè)務(wù)招待費(fèi)），包括外購(gòu)的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)；外購(gòu)的無形資產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)；自行提供的應(yīng)稅服務(wù)等均應(yīng)視同銷售，按市價(jià)作為銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。納稅人需盡量取得相關(guān)的、采購(gòu)環(huán)節(jié)的增值稅專用發(fā)票。
具體如下圖所示（如下未包括其他贈(zèng)送禮金）：
