一、房地產(chǎn)企業(yè)及開發(fā)產(chǎn)品的界定
房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)項(xiàng)目與其他納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)在計(jì)征增值稅時(shí)有所不同。房地產(chǎn)企業(yè)不僅具有商品房開發(fā)的經(jīng)營范圍，還要具備開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)。房地產(chǎn)企業(yè)購入在建工程重新立項(xiàng)開發(fā)，視同銷售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)征增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用或出租，并辦理《房屋所有權(quán)證》的，此后再對外出售時(shí)，不再作為開發(fā)產(chǎn)品處理。
二、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計(jì)稅方法
房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計(jì)稅方法區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人。小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法，一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，其中房地產(chǎn)老項(xiàng)目可以選擇按簡易計(jì)稅方法。房地產(chǎn)企業(yè)適用簡易計(jì)稅方法的，按照5%的征收率計(jì)征增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅不予抵扣。房地產(chǎn)老項(xiàng)目一經(jīng)選擇簡易計(jì)稅方法的，36個(gè)月內(nèi)不得變更一般計(jì)稅方法。
房地產(chǎn)企業(yè)以《建筑工程施工許可證》對應(yīng)的項(xiàng)目為單位，同一家房地產(chǎn)企業(yè)有多個(gè)房地產(chǎn)老項(xiàng)目的，可分別選擇計(jì)稅方法。
房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。
三、一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算及征管辦法
（一）預(yù)繳稅款
1.一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，無論是一般計(jì)稅項(xiàng)目還是簡易計(jì)稅項(xiàng)目，均應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，并填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳的增值稅抵減當(dāng)期應(yīng)納增值稅，未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%
適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。
房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目所在地通常與機(jī)構(gòu)所在地一致，跨縣（縣級市、區(qū)）開發(fā)的，在項(xiàng)目所在地預(yù)繳增值稅，回機(jī)構(gòu)所在地辦理納稅申報(bào)。
2.房地產(chǎn)企業(yè)為促銷、融資等目的，在未簽訂房屋銷售合同之前以誠意金、意向金等名義取得的款項(xiàng)，屬于“預(yù)約登記費(fèi)”性質(zhì)，不作為預(yù)收賬款處理。
3.房地產(chǎn)企業(yè)收取預(yù)售房款（包括首付款、全部房款）時(shí)，只要求預(yù)繳增值稅，不具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不得開具增值稅發(fā)票。鑒于業(yè)主辦理按揭貸款需要提供發(fā)票的傳統(tǒng)做法，一些地區(qū)的國稅機(jī)關(guān)明確了過渡辦法，允許按零稅率開具增值稅普通發(fā)票，但并不改變增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
（二）簡易計(jì)稅方法
房地產(chǎn)企業(yè)的老項(xiàng)目選擇簡易計(jì)稅方法的，應(yīng)于開發(fā)產(chǎn)品交付給業(yè)主的當(dāng)天開具增值稅發(fā)票，并按下列公式計(jì)算增值稅：
各期銷售開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)繳增值稅=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷（1+5%）×5%
（三）一般計(jì)稅項(xiàng)目1銷項(xiàng)稅額
房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開發(fā)產(chǎn)品交付給業(yè)主的當(dāng)天，增值稅發(fā)票應(yīng)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的當(dāng)月開具。
房地產(chǎn)企業(yè)的一般計(jì)稅項(xiàng)目按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：
銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）
當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款并取得省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。
當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款
銷項(xiàng)稅額=含稅銷售額÷（1+11%）×11%
借：預(yù)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額
營改增抵減的銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款÷（1+11%）×11%
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——營改增抵減的銷項(xiàng)稅額
貸：主營業(yè)務(wù)成本
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若收到首付款時(shí)即開具增值稅發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)票開具的當(dāng)天。允許扣除的土地價(jià)款=土地價(jià)款×（本套商品方的建筑面積÷總可售建筑面積）×（首付款÷本套房款）
2進(jìn)項(xiàng)稅額
房地產(chǎn)企業(yè)外購項(xiàng)目支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑扣稅憑證抵扣銷項(xiàng)稅額。允許抵扣的外購項(xiàng)目主要有：建筑服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、材料采購、廣告服務(wù)、房屋中介費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、水電費(fèi)、電信費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)、辦公用品、審計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)等。
下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（1）用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)，以及專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不含其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）和不動(dòng)產(chǎn)。
（2）非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
（3）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)（含在建工程），以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。
（4）購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)及與貸款相關(guān)的融資利息、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。
一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，兼有一般計(jì)稅方法計(jì)稅、簡易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（簡易計(jì)稅、免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)面積）
一般納稅人既有一般計(jì)稅項(xiàng)目，又有簡易計(jì)稅和免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)兼營應(yīng)稅服務(wù)收入的，應(yīng)分步計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅：
房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售額+當(dāng)期一般計(jì)稅方法計(jì)算的房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額。
當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積）÷房地產(chǎn)項(xiàng)目總建筑面積。
（四）其他問題
1.房地產(chǎn)企業(yè)在2016年4月30日之前取得的預(yù)售房款繳納營業(yè)稅，2016年5月1日之后取得的預(yù)收房款繳納增值稅。繳納營業(yè)稅的預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)，不再計(jì)提增值稅。
2.房地產(chǎn)企業(yè)購入在建工程已自己名義重新立項(xiàng)開發(fā)的，對于試點(diǎn)前計(jì)算營業(yè)稅尚未扣除的買入價(jià)余額，按36號文處理，即“試點(diǎn)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至納入營改增試點(diǎn)之日前尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還營業(yè)稅?！?
3.試點(diǎn)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，在納入營改增試點(diǎn)之日前已繳納營業(yè)稅，營改增試點(diǎn)后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還已繳納的營業(yè)稅。
4.從2016年5月1日起，單位或個(gè)人以土地使用權(quán)投資于房地產(chǎn)企業(yè)或房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對外投資，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算增值稅，并可以開具增值稅發(fā)票。
5.房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造公園或在紅線外修建道路后無償移交政府的行為，屬于“用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對象”的無償贈(zèng)與行為，不作視同銷售處理如果能夠提供書面證據(jù)是應(yīng)政府的要求而建造的，同樣不屬于36號文件規(guī)定的“無償贈(zèng)送”行為，而應(yīng)視為“為取得土地使用權(quán)支付的對價(jià)”，按照實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)入土地成本。
房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主“贈(zèng)送”的無產(chǎn)權(quán)車位是以業(yè)主購買房屋為前提，不屬于稅法規(guī)定的“無償贈(zèng)送”行為，不征增值稅。
6.房地產(chǎn)企業(yè)“買房送汽車”、“買房送空調(diào)”等促銷活動(dòng)，其實(shí)質(zhì)是“既賣房又賣車”。盡管開發(fā)企業(yè)沒有汽車、空調(diào)的經(jīng)營范圍，但在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)仍應(yīng)按兼營行為處理。參照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)相關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅[2016]36號文附件二）關(guān)于“試點(diǎn)納稅人銷售電信服務(wù)時(shí)，附帶贈(zèng)送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅”之規(guī)定，納稅人賣房送汽車應(yīng)將其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用分別進(jìn)行核算，分別按照銷售不動(dòng)產(chǎn)、銷售貨物適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。
與之相對應(yīng)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。
此外，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2011]50號）規(guī)定，企業(yè)在向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對個(gè)人購買手機(jī)贈(zèng)話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購話費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等，不征個(gè)人所得稅。
7.營改增后增值稅憑扣稅憑證抵扣，36號文件取消了非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣的規(guī)定，因此，除稅法另有規(guī)定外，房地產(chǎn)老項(xiàng)目在試點(diǎn)后按規(guī)定取得的增值稅專用發(fā)票，可以作為扣稅憑證抵扣銷項(xiàng)稅額。
8.一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)出租2016年4月30日前開工的自建不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇按簡易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅。納稅人轉(zhuǎn)租2016年4月30日之前承租的不動(dòng)產(chǎn)可選擇按簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，納稅人轉(zhuǎn)租2016年5月1日之后承租的不動(dòng)產(chǎn)按一般計(jì)稅方法計(jì)稅。
四、發(fā)票開具
1.一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，自行開具增值稅發(fā)票。
2.一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
3.一般納稅人向其他個(gè)人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，不得開具增值稅專用發(fā)票。
五、案例分析
A房地產(chǎn)企業(yè)于2014年1月從國土局受讓土地使用權(quán)開發(fā)兩棟精裝修精品住宅樓，支付土地出讓金3億元，按照政府要求承擔(dān)拆遷補(bǔ)償費(fèi)5000萬元，繳納契稅1050萬元（契稅稅率3%）。該地塊總可售建筑面積20萬平方米，公共配套設(shè)施建筑面積5萬平方米。
此項(xiàng)目由于2014年8月領(lǐng)取《建筑工程施工許可證》，施工許可證注明的開工日期為2014年10月15日。
2015年3月開始預(yù)售，均價(jià)1萬元/平米，預(yù)計(jì)總售價(jià)20億元。2015年3月-2016年4月，已預(yù)售14萬平米，并收回全款14億元，已申報(bào)繳納營業(yè)稅。A公司與甲施工企業(yè)簽訂的工程承包合同約定，工程總價(jià)款3億元，并施工單位負(fù)責(zé)墊資，工程款于工程竣工驗(yàn)收時(shí)一次性支付工程價(jià)款的95%，剩余5%作為質(zhì)保金，預(yù)計(jì)工程竣工決算時(shí)間在2016年8月，房屋交付日期為2016年12月31日。
2015年8月如期竣工驗(yàn)收后，取得增值稅專用發(fā)票3億元。A房地產(chǎn)企業(yè)自行采購全部建材及軟裝材料并委托乙裝飾公司進(jìn)行裝修，A企業(yè)共采購材料1億元，支付乙公司裝修費(fèi)5000萬元，均取得增值稅專用發(fā)票。
假設(shè)一期項(xiàng)目2016年5月份銷售剩余6萬平米取得預(yù)售房款6億元，2016年12月如期交房。A公司2016年期間費(fèi)用3000萬元，其中2016年5月1日之后取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額總額300萬元。該項(xiàng)目開發(fā)成本（開發(fā)間接費(fèi)時(shí)用）列支向商業(yè)銀行貸款支付貸款利息5000萬元。
開發(fā)成本中除工程服務(wù)、裝飾服務(wù)、裝飾材料外，其他允許扣除的前期開發(fā)費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用（不含利息）1600萬元，均為營業(yè)稅發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。
假設(shè)除上述已知條件外，未發(fā)生其他業(yè)務(wù)，所有開發(fā)產(chǎn)品全部于2016年12月交付。A公司選擇一般計(jì)稅方法繳納增值稅，甲、乙公司均選擇簡易計(jì)稅方法繳納增值稅。上述所有貨物、服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)價(jià)款均為含稅金額，清算土地增值稅時(shí)，管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用按照土地與開發(fā)成本之和的5%計(jì)算扣除。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育附加2%。
試計(jì)算：
（1）A公司2016年12月應(yīng)納增值稅。
（2）A公司該項(xiàng)目應(yīng)納土地增值稅額。
解析：
1.A房地產(chǎn)企業(yè)2016年12月增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算如下：
2016年5月，預(yù)繳稅款=60000÷（1+11%）×3%=1621.62萬元；
2016年12月初留抵稅額=30000÷（1+3%）×3%+10000÷（1+17%）×17%+5000÷（1+3%）×3%+300=2772.41萬元；
2016年12月計(jì)算銷售額時(shí)允許扣除的土地價(jià)款=土地價(jià)款×（本期銷售建筑面積÷總可售建筑面積）=30000×（60000÷200000）=9000萬元
2016年12月應(yīng)納增值稅=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）×11%-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅款=（60000-9000）÷（1+11%）×11%-2772.41-1621.62=660.02萬元。
2.A公司應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：
(1)收入總額=繳納營業(yè)稅的房款收入+不含增值稅房款收入=140000+60000÷（1+11%）=140000+54054.05=194054.05萬元
(2)扣除總額計(jì)算過程如下：
允許扣除的土地價(jià)款=土地出讓金+契稅=30000+1050=31050萬元
允許扣除的開發(fā)成本=5000+30000÷（1+3%）+10000÷（1+17%）+5000÷（1+3%）+1600=49127.59萬元
允許扣除的開發(fā)費(fèi)用=（31050+49127.59）×5%+5000=9008.88萬元
允許扣除的營業(yè)稅金及附加=營業(yè)稅+（營業(yè)稅+增值稅）×（7%+3%+2%）=140000×5%+（140000×5%+1621.62+660.02）×(7%+3%+2%)=7000+1113.8=8113.80萬元
加計(jì)扣除額=（31050+49127.59）×20%=16035.52萬元
扣除總額=31050+49127.59+9008.88+8113.80+16035.52=113335.79萬元
(3)增值額=收入總額-扣除總額=194054.05-113335.79=80718.26萬元
(4)增值率=增值額÷扣除額×100%=80718.26÷113335.79×100%=71.22%
(5)應(yīng)納土地增值稅額=增值額×稅率-扣除額×扣除率=80718.26×40%-113335.79×5%=32287.30-5666.79=26620.51萬元
